上海會計2001.11
特許經(jīng)營權及其會計處理
苑澤明
一、特許經(jīng)營權是無形資產(chǎn)
特許經(jīng)營權（Franchising）是指有權利當局授予個人或法人實體的一項特權。國際特許經(jīng)營協(xié)會（International Franchise Association）認為：特許經(jīng)營是特許人和受許人之間的契約關系，對受許人經(jīng)營中的經(jīng)營訣竅和培訓的領域，特許人提供或有義務保持持續(xù)的興趣；受許人的經(jīng)營是在由特許人所有和控制下的一個共同標記、經(jīng)營模式和過程之下進行的，并且受許人從自己的資源中對其業(yè)務進行投資。歐洲特許經(jīng)營聯(lián)合會（European Franchise Federation）認為：特許經(jīng)營是一種營銷產(chǎn)品和服務或技術的體系，基于在法律和財務上分離和獨立的當事人——特許人和他的單個受許人之間緊密和持續(xù)的合作，依靠特許人授予其單個受許人以權利并附加義務，以便根據(jù)特許人的概念進行經(jīng)營。本文認為特許經(jīng)營是特許人將自己的商標、商號、產(chǎn)品、專利、技術秘密、配方、經(jīng)營管理模式等無形資產(chǎn)以特許經(jīng)營合同的形式授予被特許人（受許人）使用，按照特許人統(tǒng)一的經(jīng)營模式從事經(jīng)營活動，并向被特許人收取費用的經(jīng)營形式。
在我國，特許經(jīng)營又叫特許經(jīng)營權，通常有兩種形式：
一是由政府機構授權，準許特定企業(yè)使用公共財產(chǎn)，或在一定地區(qū)享有經(jīng)營菜種特許業(yè)務的權利，如準許航空公司在政府規(guī)定的航線上，利用國有的機場設施，經(jīng)營客貨運業(yè)務；二是一家企業(yè)有期限地成永久地授予另一家企業(yè)使用其商標、商號、專利權、專有技術等專有權利，按照合同規(guī)定，在特許者統(tǒng)一的業(yè)務模式下從事經(jīng)營活動，并向特許人支付相應費用。本文探討的是后一種特許經(jīng)營形式。
本文認為特許經(jīng)營權是無形資產(chǎn)，因為它具備無形資產(chǎn)的本質(zhì)特征。主要表現(xiàn)在：
1．無形性。無形資產(chǎn)是沒有物質(zhì)實體的資產(chǎn)。特許經(jīng)營權也是無形的，它是特許方授予受許方的可以使用其商標、經(jīng)營模式、產(chǎn)品的權利，特許經(jīng)營權的存在是以特許經(jīng)營合同為載體。
2．超額盈利性。無形資產(chǎn)能夠獲得超額盈利是無形資產(chǎn)價值存在的前提。特許經(jīng)營權的實質(zhì)是特許方利用其無形資本實現(xiàn)低成本擴張。特許人通過一次投資建立一個模范店，生產(chǎn)產(chǎn)品，創(chuàng)立品牌和獨特的企業(yè)形象識別系統(tǒng)，獨特的經(jīng)營和管理模式以及產(chǎn)品配方等，通過多次轉讓特許經(jīng)營權實現(xiàn)資本擴張。特許經(jīng)營方式通過不斷吸收加盟者，只要將無形資產(chǎn)授予加盟者使用，不用投入有形資產(chǎn)，就可以像滾雪球一樣，不斷擴大企業(yè)規(guī)模，然后通過收取加盟費獲取源源不斷的經(jīng)濟效益。
3．壟斷性。能夠在同行業(yè)中形成壟斷優(yōu)勢而獲得超額利潤是無形資產(chǎn)的共同特征。特許經(jīng)營權正是受許方向特許方支付一定加盟費后所取得的經(jīng)營特權，利用這種優(yōu)勢就能為企業(yè)創(chuàng)造超額經(jīng)濟效益。
4．長期性。無形資產(chǎn)可以在企業(yè)長期發(fā)揮作用，其價值轉移及補償方式是逐期進行的。特許經(jīng)營權是通過合資、合作、連鎖、加盟等形式實現(xiàn)的，無論何種形式，其合同期限都是較長的，一旦取得后給企業(yè)帶來的經(jīng)濟效益都是長遠的。
5．價值難以確定。以超額收益為衡量標準的綜合無形資產(chǎn)價值難以準確地分配到每個無形資產(chǎn)項目上，這是因為無形資產(chǎn)的各個因素具有互助性。特許經(jīng)營權的授予體現(xiàn)的是綜合無形資產(chǎn)使用權的轉讓，它為企業(yè)創(chuàng)造的超額利潤難以分辨單項無形資產(chǎn)作出的貢獻。因此無形資產(chǎn)價值還原是一個比較困難的問題。
二、特許經(jīng)營權的會計確認與計量
特許經(jīng)營權確認主要解決的是以什么要素確認及何時確認的問題。依照國際特許經(jīng)營方式，受許人是從其獨立的經(jīng)營業(yè)務中獲取收入，特許人是根據(jù)他為受許人提供的服務中取得收入。特許經(jīng)營權的服務費用包括加盟費、后續(xù)費用和廣告基金。加盟費是對特許人為受許人提供培訓、接受服務、特許無形資產(chǎn)使用權所給予的價值補償，通常情況下，加盟費是按特許經(jīng)營業(yè)務投資額的5％－10％的比例提取。后續(xù)費用包括管理服務費和銷售產(chǎn)品的加價：管理服務費是特許人為維持向受許人提供各項后續(xù)服務而收取的費用，通常是按照受許人取得的毛收入的一定百分比確定；銷售產(chǎn)品的加價是指在特許經(jīng)營合同中規(guī)定，受許人需從特許方購買產(chǎn)品或從特許人指定的供應商處購買時，特許人收取的產(chǎn)品加價或供應商給予的價格折讓。廣告基金是特許人為策劃產(chǎn)品廣告或進行宣傳而向受許人收取的費用，通常，在特許經(jīng)營體系中，廣告和促銷是由總部負責，加盟者為此需付出一筆費用。
本文認為與特許經(jīng)營權相關的費用應按其性質(zhì)分別確認為無形資產(chǎn)、管理費用、采購成本和銷售費用。首期加盟費應確認為無形資產(chǎn)，因為：（l）它符合資產(chǎn)的定義，即特許經(jīng)營權也是由“過去的交易、事項形成并由企業(yè)擁有或者控制的資源，該資源預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益”。（2）它符合會計要素確認的基本標準即：可定義性、可計量性、相關性和可靠性。（3）對特許經(jīng)營權的確認也符合國際會計準則委員會在《無形資產(chǎn)準則公告（草案）》中的確認標準即：無形資產(chǎn)在促使未來經(jīng)濟利益預期流入企業(yè)方面所起的作用，以及無形資產(chǎn)有效的發(fā)揮這種作用的能力能夠證實；存在充足的資源或其有用性可以證實，使得企業(yè)能夠獲得預期流人企業(yè)的未來經(jīng)濟利益。加盟費相當于開辦費性質(zhì)，它標志著特許經(jīng)營權的獲得且費用較高應予以資本化后分期攤銷。但它與一般企業(yè)的開辦費不同因為它是為獲得特許經(jīng)營的權利而支付給特許方的，應在特許經(jīng)營合同生效之日或特許經(jīng)營權利取得時確認無形資產(chǎn)——特許經(jīng)營權。后續(xù)費用是在日常生產(chǎn)經(jīng)營活動中支付給特許方的管理費及產(chǎn)品加價，由于管理費用和產(chǎn)品加價是在持續(xù)經(jīng)營中分期發(fā)生且發(fā)生金額具有不確定性，相當于支付給主管部門的管理費和在采購產(chǎn)品中支付的議價，因此應在發(fā)生時分別確認為管理費用和采購成本。廣告基金就是企業(yè)自行支付的廣告費用，按照現(xiàn)行制度規(guī)定應在發(fā)生時確認為銷售費用。
三、特許經(jīng)營權的帳務處理
特許經(jīng)營權的實質(zhì)是無形資產(chǎn)的有償轉讓，在實踐中主要有以下幾種形式：（l）普通特許經(jīng)營，即總店將特許經(jīng)營權授予加盟者，由加盟者使用這些特許經(jīng)營權進行經(jīng)營；（2）委托特許經(jīng)營，即總店將特許權出售給一個代理人，由代理人負責某個地區(qū)的特許權授予；（3）發(fā)展特許連鎖，即加盟者向總店購買了特許權，同時也購買了在一個區(qū)域內(nèi)建立若干個分店的特許權，若將來事業(yè)發(fā)展，需要再建分店，不必再向總店申請；（4）所有權合作特許經(jīng)營，即總店與加盟者合營，共同持有分店股份；（5）分配特許經(jīng)營，總店不僅授予加盟者特許權，而且還授予其設立批發(fā)倉庫，向其他加盟店供應分配貨物的權利。
近些年來，以特許經(jīng)營權方式從事連鎖、合資、合作經(jīng)營的情況日益增多，美國、英國、荷蘭、日本等經(jīng)濟發(fā)達國家均視特許經(jīng)營權為無形資產(chǎn)。我國《企業(yè)會計準則——無形資產(chǎn)》定義中的可辨認無形資產(chǎn)中已列有“特許權”一項。但《企業(yè)會計制度》中則未予具體指明。對于特許經(jīng)營權的帳務處理方法，本文認為既要參考有形資產(chǎn)的處理方法，使其具有可比性；又要考慮無形資產(chǎn)的特殊性及特許經(jīng)營權轉讓的具體情況分別處理。
1．轉讓特許經(jīng)營權使用權的帳務處理。特許經(jīng)營權使用權的轉讓對特許人來說并不失去其所有權和使用權，而且其使用權還可以多次轉讓。因此無需沖銷特許經(jīng)營權的原始價值和已攤銷價值，只需在取得轉讓收入時，借記“銀行存款”，貸記“其他業(yè)務收入——特許經(jīng)營權轉讓收入”。對受許人來說，取得特許經(jīng)營權的使用權，并支付加盟費時，借記“無形資產(chǎn)——特許經(jīng)營權”，貸記“銀行存款”。
2．特許經(jīng)營權投資控股的帳務處理。特許經(jīng)營權以投資方式入股，通常是以使用權投資，特許人不會失去所有權和使用權。這種情況比較復雜，目前，會計制度中還沒有作出明確的規(guī)定。筆者認為，可以采用以下簡單處理方法：特許方在以投資方式簽訂特許經(jīng)營合同時，因不涉及投出資產(chǎn)而僅作備忘記錄；在取得無形資產(chǎn)使用權的投資收益時，借記“銀行存款”，貸記“股資收益”。對受許人來說，在接受特許經(jīng)營權投資時，借記“無形資產(chǎn)——特許經(jīng)營權”，貸記“實收資本”。
3．特許經(jīng)營權攤銷的帳務處理。特許經(jīng)營權作為無形資產(chǎn)入帳后是否要在其有效期限內(nèi)分期攤銷的問題，主要集中在攤銷年限、攤銷方法及帳務處理。本文認為特許經(jīng)營合同如果規(guī)定了期限，則根據(jù)合同約定的期限進行攤銷。攤銷方法采用直線法，攤銷的帳務處理要設置無形資產(chǎn)、累計攤銷和無形資產(chǎn)凈值，參照固定資產(chǎn)折舊方法分別反映無形資產(chǎn)原值、攤銷金額和攤余價值；特許經(jīng)營合同如果是永久的，則采用掛帳法不予攤銷。
4．后續(xù)費用和廣告基金的處理。后續(xù)費用和廣告基金對特許人來講，相當于取得業(yè)務收入，應借記“銀行存款”，貸記“其他業(yè)務收入——特許經(jīng)營權轉讓收入”。對受許人來講，如果是以年金形式支付管理費用，則借記“管理費用”，貸記“銀行存款”；如果是支付的產(chǎn)品采購加價，則記入產(chǎn)品采購成本；如果支付的是廣告基金，則借記“銷售費用”，貸記“銀行存款”。
（作者單位：天津財經(jīng)學院）
