上海會(huì)計(jì)2001.9
銀色會(huì)計(jì)之發(fā)展趨勢(shì)
——養(yǎng)老金會(huì)計(jì)理論初探
張其秀
銀色會(huì)計(jì)，即指養(yǎng)老金會(huì)計(jì)，或退休金會(huì)計(jì)，是一種全面、系統(tǒng)地反映監(jiān)督養(yǎng)老資金運(yùn)作的管理活動(dòng)。因養(yǎng)老資金的服務(wù)對(duì)象主要是銀發(fā)群體，故被稱為銀色會(huì)計(jì)。銀色會(huì)計(jì)發(fā)展完善已勢(shì)在必行，這種總體趨勢(shì)主要源于當(dāng)今世界社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的背景，其中既有客觀上的自然因素推動(dòng)，又有主觀上的人為因素的促進(jìn)。了解分析這些原因，結(jié)合我國(guó)現(xiàn)狀，對(duì)完善我國(guó)養(yǎng)老保險(xiǎn)體制，建立相關(guān)會(huì)計(jì)核算體系，或許會(huì)有所啟示。
一、“銀色潮流”——二十一世紀(jì)人口的沖擊波
由于科技的發(fā)展，醫(yī)療水平的提高及人類文明的進(jìn)步，人類的出生率與死亡率正在逐年下降。隨著二十一世紀(jì)的到來(lái)，那些在二戰(zhàn)后二十年內(nèi)的生育高峰期出生的人都逐漸步入老年行列。因此，人口老齡化趨勢(shì)已如同一股銀色潮流正開始沖擊著全球，勢(shì)不可擋。在西方，僅以美國(guó)為例，在2010年至2030年中，美國(guó)人口中超過65歲年齡的人數(shù)預(yù)計(jì)將增加到與前即年內(nèi)已增加的人口總數(shù)一樣多。
在中國(guó)，現(xiàn)有60歲以上的老人已達(dá)1．3億，以后還將逐年增加，據(jù)有關(guān)部門預(yù)測(cè)，在二十一世紀(jì)初，我國(guó)已步入老年型社會(huì)。
二、“銀色握手”加速提前退休的刺激劑
除了上述社會(huì)歷史的客觀因素之外，還有一些人為的主觀因素加速了企業(yè)員工的提前退休。如企業(yè)推行的“銀色握手”政策就是其中較為突出的刺激因素之一。
銀色握手（silver handshake）是一種在美國(guó)企業(yè)中頗為盛行的鼓勵(lì)員工退休的政策，這種政策主要是以增加幾年養(yǎng)老金福利或是直接以現(xiàn)金獎(jiǎng)金的形式來(lái)鼓勵(lì)員工自愿提前退休。由于這種做法在企業(yè)中較為流行，故“銀色握手”有時(shí)被直接用作“大筆退休金”的代名詞。
在我國(guó)，隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，勞動(dòng)生產(chǎn)率的提高，企業(yè)機(jī)制的轉(zhuǎn)換，企業(yè)中工人下崗的現(xiàn)象及員工提前退休的人數(shù)逐年增多的趨勢(shì)，也是一個(gè)不爭(zhēng)的事實(shí)。退休后的生活保障成為每個(gè)人今后將面臨的問題。因此老年保障問題也已被提上了議事日程。
總之，無(wú)論是出于社會(huì)客觀因素，還是個(gè)人主觀因素，人口老齡化的加劇及提前退休的趨勢(shì)已不可回避，成為二十一世紀(jì)的重大社會(huì)問題。
三、銀色會(huì)計(jì)一一我國(guó)會(huì)計(jì)領(lǐng)域的新課題
隨著“銀色潮流”的到來(lái)，加之類似“銀色握手”鼓勵(lì)政策的加速推動(dòng)，企業(yè)退休人數(shù)逐年增多，退休費(fèi)用也不斷增大，如何健全、完善養(yǎng)老保險(xiǎn)體制已成為國(guó)際社會(huì)普遍關(guān)注的熱點(diǎn)問題，銀色會(huì)計(jì)的發(fā)展完善已是當(dāng)務(wù)之急，尤其是我國(guó)近年養(yǎng)老保險(xiǎn)體制的根本變革，如何合理有效地管理養(yǎng)老資金的運(yùn)作，使老年人“老有所依”也已成為我國(guó)銀發(fā)工程的主要內(nèi)容之一。因此，建立相應(yīng)的銀色會(huì)計(jì)，并使之更符合中國(guó)國(guó)情，更為嚴(yán)謹(jǐn)科學(xué)，已變得尤為迫切，成為我國(guó)會(huì)計(jì)領(lǐng)域的一個(gè)新課題。
要建立我國(guó)的銀色會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)體系，首先必須解決銀色會(huì)計(jì)的一些基本問題。由于我國(guó)在此領(lǐng)域剛處于探索階段，我們不妨借鑒西方會(huì)計(jì)同行的某些理論對(duì)此有一個(gè)基本的認(rèn)識(shí)。
1．對(duì)養(yǎng)老金基本屬性的認(rèn)識(shí)。養(yǎng)老金是指支付給離退休人員用于保障日后生活的貨幣額，其本質(zhì)是勞動(dòng)力價(jià)值的一部分。在西方國(guó)家，養(yǎng)老金福利是根據(jù)收入分配的基本原理來(lái)設(shè)置的，這種原理將養(yǎng)老金機(jī)作員工在其工作期間的積累和到達(dá)某一特定的服務(wù)年限以后屬于他們的一種延期收入。換言之，養(yǎng)老金與勞動(dòng)者的工資一樣，屬于勞動(dòng)力再生產(chǎn)費(fèi)用的一部分，兩者都是勞動(dòng)力價(jià)值的實(shí)現(xiàn)形式。所不同的是：養(yǎng)老金是勞動(dòng)者一生勞動(dòng)報(bào)酬分期支付中的延期支付部分，而工資則是即期支付部分，企業(yè)員工退休后領(lǐng)取的養(yǎng)老金，是以其在職時(shí)提供的服務(wù)為依據(jù)的，因此，養(yǎng)老金的根本性質(zhì)是“遞延工資”，這是一種“勞動(dòng)報(bào)酬觀”。
我國(guó)目前的養(yǎng)老保險(xiǎn)體制的改革，使人們對(duì)養(yǎng)老金根本性質(zhì)的認(rèn)識(shí)，從以往的“社會(huì)福利觀”，即認(rèn)為：職工在職取得工資收入，體現(xiàn)按勞分配，退休后領(lǐng)取養(yǎng)老金是對(duì)剩余價(jià)值的分配，是社會(huì)福利的體現(xiàn)，逐步轉(zhuǎn)變?yōu)椤皠趧?dòng)報(bào)酬觀”，即：養(yǎng)老金是一種遞延報(bào)酬，是員工本應(yīng)享受的權(quán)利，這是對(duì)傳統(tǒng)觀念的一種變革，這種觀念上質(zhì)的飛躍，為我國(guó)建立完善銀色會(huì)計(jì)提供了良好的理論基礎(chǔ)。
2．對(duì)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)主體的理解。會(huì)計(jì)主體假設(shè)主要是設(shè)定會(huì)計(jì)為之服務(wù)的對(duì)象，即限定會(huì)計(jì)核算的空間范圍。會(huì)計(jì)主體的確定其實(shí)是解決了會(huì)計(jì)核算的立足點(diǎn)問題。銀色會(huì)計(jì)也不例外，要建立完善的會(huì)計(jì)核算體系，首先要確定銀色會(huì)計(jì)服務(wù)的空間范圍，即會(huì)計(jì)主體。
如前所述，銀色會(huì)計(jì)的研究對(duì)象是：全面地、系統(tǒng)地、連續(xù)地反映與監(jiān)督養(yǎng)老資金的籌集、發(fā)放、運(yùn)營(yíng)及保值過程。我國(guó)現(xiàn)行養(yǎng)老保險(xiǎn)模式是由基本養(yǎng)老保險(xiǎn)、企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)和個(gè)人儲(chǔ)蓄性養(yǎng)老保險(xiǎn)組成。如果要全面了解養(yǎng)老資金的籌集、發(fā)放及運(yùn)營(yíng)各階段的信息，從會(huì)計(jì)上就必須分別對(duì)社會(huì)保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)、企業(yè)及個(gè)人三方面分別進(jìn)行核算。因此，確切地說(shuō)，銀色會(huì)計(jì)主體應(yīng)當(dāng)分別包括：社會(huì)保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)、企業(yè)及個(gè)人三方面。
（l）以社保機(jī)構(gòu)為會(huì)計(jì)主體的銀色會(huì)計(jì)。其核算內(nèi)容主要包括：基本養(yǎng)老金的“個(gè)人帳戶”核算；基本養(yǎng)老金收繳、運(yùn)營(yíng)業(yè)務(wù)核算以及滯納金、罰款業(yè)務(wù)核算；養(yǎng)老基金的結(jié)余及分配的核算；養(yǎng)老基金對(duì)外投資收益的核算。從這個(gè)角度講，銀色會(huì)計(jì)是一種基金會(huì)計(jì)。
（2）以企業(yè)為會(huì)計(jì)主體的銀色會(huì)計(jì)。其核算內(nèi)容主要涉及兩方面：基本養(yǎng)老保險(xiǎn)和企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)。其中基本養(yǎng)老保險(xiǎn)金是按職工工資的11％建立個(gè)人帳戶中由企業(yè)繳費(fèi)的3％的部分和企業(yè)繳費(fèi)劃入個(gè)人帳戶以后余下的社會(huì)統(tǒng)籌的部分，這是根據(jù)“勞動(dòng)報(bào)酬觀”建立的社會(huì)統(tǒng)籌與個(gè)人帳戶相結(jié)合的積累式籌資模式。因此，養(yǎng)老金成本應(yīng)在職工提供勞務(wù)期間從成本費(fèi)用中預(yù)提，分期計(jì)入經(jīng)營(yíng)成本或費(fèi)用。其中，養(yǎng)老金成本的確認(rèn)，資金的籌集及支付，構(gòu)成了企業(yè)銀色會(huì)計(jì)的主要核算內(nèi)容。
（3）以個(gè)人為會(huì)計(jì)主體的銀色會(huì)計(jì)。主要涉及基本養(yǎng)老保險(xiǎn)金和個(gè)人儲(chǔ)蓄養(yǎng)老保險(xiǎn)金。其中基本養(yǎng)老保險(xiǎn)金是按職工工資的11％建立個(gè)人帳戶中由個(gè)人繳費(fèi)的8％的部分，主要圍繞個(gè)人應(yīng)負(fù)擔(dān)的養(yǎng)老金的上繳和個(gè)人應(yīng)享受的養(yǎng)老金的領(lǐng)取兩個(gè)過程進(jìn)行核算。不過，一般來(lái)說(shuō)，以個(gè)人為會(huì)計(jì)主體的核算內(nèi)容并不在我國(guó)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)的探討范疇。
目前，在我國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)界存在某些觀點(diǎn)，把銀色會(huì)計(jì)僅視作一種基金會(huì)計(jì)，即認(rèn)為養(yǎng)老金會(huì)計(jì)是用于核算由養(yǎng)老保險(xiǎn)經(jīng)辦機(jī)構(gòu)作為受托人或代理人管理某些財(cái)源及其使用的管理活動(dòng)，其會(huì)計(jì)主體是與養(yǎng)老基金相關(guān)的基金管理中心或社會(huì)保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)。這種觀點(diǎn)其實(shí)是有失偏頗的，因?yàn)槠渲泻雎粤损B(yǎng)老金會(huì)計(jì)核算中一個(gè)很重要的環(huán)節(jié)：養(yǎng)老資金籌集階段所引起的企業(yè)養(yǎng)老金成本的分?jǐn)偱c計(jì)量問題。美國(guó)及國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)于養(yǎng)老金會(huì)計(jì)核算與報(bào)告的有關(guān)規(guī)定，也是立足于以企業(yè)為主體的會(huì)計(jì)核算體系。可見，銀色會(huì)計(jì)的主體應(yīng)主要以企業(yè)為主，且該部分應(yīng)是銀色會(huì)計(jì)的核心內(nèi)容。
3．對(duì)養(yǎng)老金成本計(jì)量基礎(chǔ)的確定。誠(chéng)如前述，銀色會(huì)計(jì)的核心問題是養(yǎng)老金成本的確認(rèn)與計(jì)量。養(yǎng)老金成本核算的正確與否直接影響到企業(yè)一定時(shí)期收益的核算。西方國(guó)家的養(yǎng)老金成本的確認(rèn)與計(jì)量，自始至終是受到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制約。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）頒布的第87號(hào)公告對(duì)于企業(yè)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)核算作出了某些指導(dǎo)，其計(jì)量基礎(chǔ)是依據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制。根據(jù)收入費(fèi)用觀理論，收益的確定是收入與費(fèi)用的配比，即：要求符合權(quán)責(zé)發(fā)生制規(guī)定性的收入與費(fèi)用的確認(rèn)方法。由勞動(dòng)報(bào)酬觀可知：養(yǎng)老金是員工在為企業(yè)提供服務(wù)時(shí)所積累的勞動(dòng)報(bào)酬，是員工在職期間已逐漸獲取的一種權(quán)利，因此，養(yǎng)老金成本的確認(rèn)是以員工付出的勞動(dòng)為依據(jù)的，即在員工為企業(yè)提供服務(wù)的期間逐期確認(rèn)為一項(xiàng)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)費(fèi)用，以便與該期間員工為企業(yè)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)效益相配比。養(yǎng)老金的分期確認(rèn)體現(xiàn)了配比原則，其實(shí)質(zhì)是以權(quán)責(zé)發(fā)生制作為確認(rèn)基礎(chǔ)。
隨著我國(guó)養(yǎng)老保險(xiǎn)體制從以往的“企業(yè)保險(xiǎn)”向“社會(huì)保險(xiǎn)”方向轉(zhuǎn)變，企業(yè)的養(yǎng)老金成本的會(huì)計(jì)核算也發(fā)生了相應(yīng)的變化。從過去養(yǎng)老金的支付由國(guó)家和企業(yè)包攬，企業(yè)職工在職期間并不確認(rèn)其成本，只是在實(shí)際支付時(shí)列為“營(yíng)業(yè)外支出”的這種“收付實(shí)現(xiàn)制”，改變?yōu)橛善髽I(yè)和個(gè)人共同籌集養(yǎng)老金，在職工任職期間就繳納養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)，并確認(rèn)為養(yǎng)老金成本的“權(quán)責(zé)發(fā)生制”，這種根本性的變化預(yù)示著銀色會(huì)計(jì)在我國(guó)也將成為一個(gè)必然的發(fā)展趨勢(shì)，并將日趨成熟、完善。
（作者單位：同濟(jì)大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院會(huì)計(jì)系）
