在對(duì)稅收遵從的研究中，除了研究納稅人一方和稅務(wù)部門一方以外，對(duì)政府和稅務(wù)部門有所區(qū)分，研究政府行為對(duì)稅收遵從的實(shí)際影響，具有重要的理論和實(shí)踐意義。政府通過運(yùn)用稅務(wù)部門籌集的收入同時(shí)合并其他收入來履行職能，滿足社會(huì)的公共需要，實(shí)現(xiàn)政府的特定政策目標(biāo)。政府征稅的初衷和依據(jù)在于滿足公共需要，公民納稅是為了消費(fèi)政府提供的公共物品，享受政府營造的良好社會(huì)秩序和環(huán)境。這也是稅收存在的前提?？傮w上看，政府履行職能的情況不僅關(guān)乎社會(huì)秩序和環(huán)境，關(guān)乎政府形象，也關(guān)乎納稅人地位的高低、納稅人權(quán)利受尊重和保護(hù)的程度等等，反過來它們會(huì)影響納稅人對(duì)政府的評(píng)價(jià)和對(duì)政府的信任，最終將作用于納稅人的稅收遵從決策。
一、公共產(chǎn)品的提供與被提供
政府提供公共產(chǎn)品和公民納稅之間是契約型的交換關(guān)系，不合理的公共支出實(shí)際違背了公眾與政府之間的財(cái)政契約，是納稅人選擇偷逃稅等不遵從行為的一大誘因。例如，政府以立法形式為高速公路建設(shè)而征收汽油稅，稅法公布后納稅人自覺履行納稅義務(wù)，但如果經(jīng)過一段時(shí)間，納稅人發(fā)現(xiàn)政府取得的燃油稅收入并未有效投入到高速公路的建設(shè)中去，而是轉(zhuǎn)作他用或者在資金使用中浪費(fèi)很大，納稅人就有可能在隨后履行相關(guān)納稅義務(wù)時(shí)比較消極。理論上每個(gè)人為公共物品所付出的邊際稅收價(jià)格都應(yīng)該是相等的，盡管現(xiàn)實(shí)中要完全達(dá)到林達(dá)爾價(jià)格是困難的，但是盡可能實(shí)現(xiàn)個(gè)人消費(fèi)的公共物品與所支付的稅收價(jià)格一致是可能的。使用者付費(fèi)就是一個(gè)朝林達(dá)爾價(jià)格靠攏的例子，對(duì)與支出相關(guān)的項(xiàng)目征收特定目的稅，如征收汽油稅籌集道路資金、對(duì)飛機(jī)票征收銷售稅以籌集航空管制和機(jī)場(chǎng)建設(shè)費(fèi)用等。當(dāng)接近林達(dá)爾價(jià)格時(shí)，財(cái)政支出水平就會(huì)得到社會(huì)公眾的認(rèn)可。相反如果遠(yuǎn)離林達(dá)爾價(jià)格，社會(huì)公眾不僅不支持相應(yīng)的政府支出，也會(huì)對(duì)政府的稅制安排有腹誹。受益原則在一定程度上就是稅收公平原則，有悖公平原則的稅制是很難被納稅人認(rèn)同并予以自覺遵守的。
根據(jù)委托代理理論，如果納稅人從接受財(cái)政契約合同中得到的預(yù)期效用不低于不接受時(shí)得到的最大預(yù)期效用，納稅人就會(huì)獲得激勵(lì)而積極納稅。納稅人的效用是其可支配收入和政府提供的公共產(chǎn)品的函數(shù)，如果納稅人選擇不遵從行為增加的收益大于其從公共產(chǎn)品中獲得的收益，違法承擔(dān)外在強(qiáng)制成本的概率又較小，集體中的個(gè)別納稅人將受到激勵(lì)去破壞財(cái)政契約，選擇不遵從行為以實(shí)現(xiàn)預(yù)期效用最大化。不過值得注意的是，我們?cè)诜治稣c公民的委托代理關(guān)系之外，不能忽略公共產(chǎn)品的特殊性所導(dǎo)致的免費(fèi)搭車現(xiàn)象，即由于非競(jìng)爭(zhēng)性和非排他性特點(diǎn)，公共物品消費(fèi)可以采取搭便車的形式，因而個(gè)人有動(dòng)機(jī)可以不付納稅的代價(jià)而從公共物品中獲取利益，這進(jìn)一步加大了逃稅等不遵從行為發(fā)生的可能。
需要指出的是，事實(shí)上存在納稅人在需要救助、扶持時(shí)對(duì)政府承擔(dān)責(zé)任、大包大攬表現(xiàn)出明顯的期待和偏好，而在成功、發(fā)達(dá)時(shí)卻厭惡政府取走收入、濟(jì)貧扶弱的情況。不過因?yàn)槭乱锥鴷r(shí)移，這種心理變化納稅人自己不易察覺罷了。這里引述夏普等人著作中的一則小故事予以佐證，故事的主人公是他，情節(jié)是（夏普、雷吉斯特等,2000）：他搭乘免費(fèi)校車去上免費(fèi)的公立學(xué)校，用政府的撥款研究農(nóng)業(yè)，靠自愿援助貸款購買房子，從農(nóng)村電力管理局電網(wǎng)獲得電力，送他的子女進(jìn)入政府補(bǔ)貼的大學(xué)。后來，他的農(nóng)場(chǎng)經(jīng)營壯大了，加入了約翰•伯奇學(xué)會(huì)，最后由于對(duì)其繳納的高額稅款不滿，他給政府寫了一封信：“我非常信仰個(gè)人主義。人們應(yīng)該自食其力。我們應(yīng)該回到先輩們倡導(dǎo)的自由企業(yè)制度?！?br />
二、稅款使用的監(jiān)督與被監(jiān)督
社會(huì)公眾有消費(fèi)公共物品的需求，而從公眾手中籌集的稅款是用來提供公共物品的。但是如何保障公共利益真正得以實(shí)現(xiàn)？如何確保所提供的公共物品體現(xiàn)和反映社會(huì)絕大多數(shù)人的共同需要，而不是被少數(shù)人操縱用于謀取一部分人的私人利益？實(shí)際上公共利益的維護(hù)存在兩大難題：第一是如何將民眾對(duì)公共物品和服務(wù)的偏好整合為社會(huì)的集體偏好。一般來說，不同的行為主體之間對(duì)多個(gè)決策方案會(huì)排出不同的偏好次序，如果沒有一個(gè)對(duì)自己的偏好進(jìn)行排序的共同標(biāo)準(zhǔn)，就不可能制定出達(dá)成一致的投票結(jié)果，這樣一個(gè)合理的共同決定只能來自一個(gè)可以勝任的公共權(quán)力機(jī)關(guān)，而借助公民投票選舉的政治過程來建立公共產(chǎn)品的理想表決體系是不可能的（即所謂的阿羅不可能定理）。第二是國家和政府很難充分代表和維護(hù)公共利益。首先出于技術(shù)上的原因，政府很難充分測(cè)量公共利益；其次由于制度上的原因，政府工作人員大多是經(jīng)濟(jì)人，其個(gè)人動(dòng)機(jī)會(huì)在一定程度上抵消其行為的公共性，因而政府很難充分代表并維護(hù)公共利益。盡管完全克服這兩個(gè)困難是不可能的，但是可以尋求解決的對(duì)策。
對(duì)阿羅不可能定理的突破不能不提及1998年諾貝爾經(jīng)濟(jì)學(xué)獎(jiǎng)得主阿馬蒂亞•森，他的貢獻(xiàn)之一即在于此，在森看來，當(dāng)所有人都同意其中一項(xiàng)選擇方案不是最佳的情況下，難題就可以被解決,他得出了解決阿羅不可能定理的三種選擇模式：一是所有人都同意其中一項(xiàng)選擇方案并非是最佳；二是所有人都同意其中一項(xiàng)選擇方案并非是次佳；三是所有人都同意其中一項(xiàng)選擇方案并非是最差。在上述三種選擇模式下，多數(shù)票規(guī)則總能達(dá)到惟一的決定。實(shí)踐中可以從兩方面探索擺脫公共利益困境，在制度建設(shè)方面，主要是完善民主與法制，建立健全對(duì)政府的監(jiān)督機(jī)制，比如中國以人民代表大會(huì)為最高權(quán)力機(jī)構(gòu)，就是保障和維護(hù)社會(huì)成員公共利益、發(fā)揮監(jiān)督職能的專門機(jī)構(gòu)，稅款使用是否合理、提供的公共物品是否合意，由人民代表大會(huì)予以監(jiān)督并約束；在技術(shù)方面，主要是利用現(xiàn)代化的信息手段，增加民眾表達(dá)意愿的渠道，保障政務(wù)信息透明、公開，提高公民參政議政水平。
具體在財(cái)政活動(dòng)中，政府預(yù)算是決定、約束、規(guī)范和監(jiān)督國家財(cái)政活動(dòng)的基本制度和手段。各國的最高權(quán)力機(jī)構(gòu)也正是通過審議批準(zhǔn)政府預(yù)算，掌握批準(zhǔn)稅收、財(cái)政支出、公債和其他財(cái)政收入的權(quán)限，掌握審查和批準(zhǔn)年度財(cái)政收支計(jì)劃的權(quán)限，代表全體公民的利益行使權(quán)力的。依托政府預(yù)算制度，全部財(cái)政收入成為國家的公共收入，全部財(cái)政支出成為國家的公共支出，并且全部收支被納入年度財(cái)政計(jì)劃。由議會(huì)等最高權(quán)力機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)的政府預(yù)算具有法律效力，政府行為被納入法律的約束規(guī)范之中，有助于推進(jìn)依法行政；政府預(yù)算為限制和阻止政府腐敗、低效、浪費(fèi)等現(xiàn)象提供了制度保證，有助于提高政府行政效率。
三、公共產(chǎn)品提供對(duì)稅收遵從的影響
在政府和公民（或納稅人）之間存在一種博弈關(guān)系。納稅人的選擇會(huì)受政府選擇的影響，政府行為與納稅人行為、政府誠信與納稅人誠信之間存在一定的互動(dòng)關(guān)系。博弈關(guān)系分為合作博弈和非合作博弈，其劃分依據(jù)是博弈方采取的行動(dòng)是否受雙方的協(xié)議約束。在合作博弈關(guān)系中存在這樣的協(xié)議，并且雙方的行動(dòng)受事先達(dá)成的協(xié)議約束；非合作博弈關(guān)系中，一方不能強(qiáng)制另一方遵守一定的協(xié)議，各方只是作出對(duì)自己最優(yōu)的選擇。具體而言，納稅人稅收遵從與否選擇的做出，如果只是追求自身約束條件下最優(yōu)化，而并不受來自政府的約束，就是非合作型博弈關(guān)系。在政府和納稅人之間存在的較為普遍的情況可能是非合作型博弈，不過對(duì)政府來說，尋求合作博弈關(guān)系，實(shí)現(xiàn)公平、公正是應(yīng)當(dāng)追求的理想目標(biāo)。按照哲學(xué)家高德（Gauthier）的觀點(diǎn)，人們會(huì)明白，從履約中可以獲得合作的好處而愿意相互合作（黨國英，2003）。為此高德提出“有約束的最大化假說”，即人們?cè)诮灰字袝?huì)不會(huì)采取合作態(tài)度，一定會(huì)先考慮交易的對(duì)方是不是一個(gè)誠實(shí)的、值得合作的人，如果人們從以往與對(duì)方交易的經(jīng)驗(yàn)、或者從對(duì)方所顯示的信息獲得積極的判斷，那么他很有可能選擇合作而非不合作。同理，納稅人在進(jìn)行其稅收遵從決策時(shí)，決定是否采取與政府合作的態(tài)度，事實(shí)上往往也會(huì)考慮在以往與政府打交道的過程中，政府的誠信、政府的效率以及政府工作人員的態(tài)度等等。
“交換關(guān)系假說”用以解釋納稅人逃稅是比較成功的(Spicer and Becker,1980)，按照它的解釋，納稅人如果認(rèn)為加諸他們身上的稅收與政府所提供的公共產(chǎn)品或服務(wù)是不對(duì)等的，即這種“交換”有利于政府而不利于他們，為抵消或減弱這種不平等，納稅人實(shí)際會(huì)通過逃稅退出這種交換關(guān)系；而如果認(rèn)識(shí)到雙方交換的不公平有利于納稅人，他們實(shí)際可能減少逃稅。研究者構(gòu)造的方程i=Ф(t,g)，表示了有關(guān)變量之間的關(guān)系（Cowell，1992），其中I、t、g分別表示不公平（ineuity）、稅率(tax rate)和公共物品(public goods)；i與稅率t是同向變動(dòng)關(guān)系，即稅率越高，納稅人的不公平感越強(qiáng)；i與個(gè)人分享的公共物品g是反向變動(dòng)關(guān)系，即個(gè)人分享的公共物品越多，不公平感越弱。調(diào)查也證實(shí)了該假說的有效性，調(diào)查表明逃稅者普遍認(rèn)為與他們繳納的稅款相比，他們并未獲得應(yīng)有的價(jià)值，政府并沒有明智地使用納稅人的錢。例如在稅收不遵從中，有一類被稱為情感性不遵從，就是納稅義務(wù)人對(duì)政府行為不滿意，對(duì)財(cái)政支出的使用方向不滿意，對(duì)稅收制度和稅收管理的不公平方面不滿意，對(duì)納稅人權(quán)利缺乏保障不滿意，為發(fā)泄不滿情緒而實(shí)施的有意識(shí)的稅收不遵從行為?？傮w看來，政府提供公共產(chǎn)品的狀況在納稅人的稅收遵從決策中扮演著相當(dāng)重要的角色。
主要參考文獻(xiàn)
1.黨國英，2003：除了理性，人還有什么[J].讀書.2003.8.
2.夏 普、雷吉斯特等,2000年:社會(huì)問題經(jīng)濟(jì)學(xué)[M].北京：中國人民大學(xué)出版社.
3.F.A.Cowell.1992.Tax evasion and inequity [J].Journal of Economic Psychology521-543.
4.M.W.Spicer.and L.A.Becker,1980.Fiscal inquity and tax evasion_An experimental approach.National Tax Journal33,171-175.
作者簡(jiǎn)介：孫玉霞，女，1972年生，經(jīng)濟(jì)學(xué)博士，北京信息工程學(xué)院經(jīng)濟(jì)貿(mào)易系講師。主要研究方向?yàn)樨?cái)稅理論與實(shí)務(wù)、公共經(jīng)濟(jì)學(xué)等。曾在《經(jīng)濟(jì)學(xué)家》、《稅務(wù)研究》、《涉外稅務(wù)》等學(xué)術(shù)刊物發(fā)表論文多篇。
作者：孫玉霞 文章來源：北京信息工程學(xué)院經(jīng)濟(jì)貿(mào)易系
