一、認(rèn)識(shí)應(yīng)收款項(xiàng)減值核算
企業(yè)的各項(xiàng)應(yīng)收款項(xiàng)可能會(huì)因?yàn)橘?gòu)貨人拒付、破產(chǎn)、死亡等原因而無(wú)法收回，這些無(wú)法收回的應(yīng)收款項(xiàng)就是壞賬，因此造成的損失就是壞賬損失。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)的賬面價(jià)值進(jìn)行檢查，若有客觀證據(jù)表明應(yīng)收款項(xiàng)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。一般企業(yè)壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提范圍是：應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收款項(xiàng)、預(yù)付賬款、其他應(yīng)收款等應(yīng)收款項(xiàng)。
（一）應(yīng)收款項(xiàng)減值核算方法
應(yīng)收款項(xiàng)減值的核算方法有兩種，即直接轉(zhuǎn)銷法和備抵法。我國(guó)2006年發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)—金融工具的確認(rèn)和計(jì)量》中規(guī)定采用備抵法。備抵法是按期估計(jì)可能發(fā)生壞賬損失并提取準(zhǔn)備金的方法。當(dāng)某一應(yīng)收款項(xiàng)全部或部分被確認(rèn)為壞賬時(shí)，應(yīng)根據(jù)其金額沖減壞賬準(zhǔn)備，同時(shí)轉(zhuǎn)銷相應(yīng)的應(yīng)收款項(xiàng)金額。采用這種方法，可以分期提取壞賬準(zhǔn)備金，壞賬損失分別記入各期損益，體現(xiàn)了會(huì)計(jì)信息謹(jǐn)慎性要求。在會(huì)計(jì)報(bào)告中列示扣除壞賬準(zhǔn)備后的應(yīng)收款項(xiàng)凈額，避免虛列資產(chǎn)，讓報(bào)表的使用者能了解企業(yè)應(yīng)收款項(xiàng)的可變現(xiàn)金額。
（二）應(yīng)收款項(xiàng)減值核算應(yīng)設(shè)置的科目
應(yīng)收款項(xiàng)減值核算應(yīng)設(shè)置兩個(gè)科目，即“壞賬準(zhǔn)備”和“資產(chǎn)減值損失”。
“壞賬準(zhǔn)備”核算應(yīng)收款項(xiàng)的壞賬準(zhǔn)備計(jì)提、轉(zhuǎn)銷等，當(dāng)期計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備應(yīng)計(jì)入資產(chǎn)減值損失。本科目的貸方登記當(dāng)期計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備金額，借方登記實(shí)際發(fā)生的壞賬損失金額和沖減的壞賬準(zhǔn)備金額，期末余額一般在貸方，反映企業(yè)已經(jīng)提取但尚未轉(zhuǎn)銷的壞賬準(zhǔn)備金額。
“資產(chǎn)減值損失”科目主要用于計(jì)算企業(yè)計(jì)提的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備所形成的損失，屬于損益類科目。該科目借方登記資產(chǎn)發(fā)生的減值，貸方反映企業(yè)計(jì)提各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備后，相關(guān)資產(chǎn)的價(jià)值又要恢復(fù)，在原已計(jì)提的減值準(zhǔn)備金額內(nèi)恢復(fù)增加的金額。期末，本科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目無(wú)余額。
（三）賬務(wù)處理程序
1.計(jì)提壞賬準(zhǔn)備時(shí)
借：資產(chǎn)減值損失—計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備
貸：壞賬準(zhǔn)備
2.補(bǔ)提壞賬準(zhǔn)備時(shí)
借：資產(chǎn)減值損失—計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備
貸：壞賬準(zhǔn)備
3.沖減多提的壞賬準(zhǔn)備時(shí)
借：壞賬準(zhǔn)備
貸：資產(chǎn)減值損失—計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備
4.發(fā)生還賬損失時(shí)
借：壞賬準(zhǔn)備
貸：應(yīng)收賬款（或其他應(yīng)收款等）
5.確認(rèn)并轉(zhuǎn)銷應(yīng)收款項(xiàng)以后又收回時(shí)
借：應(yīng)收賬款（或其他應(yīng)收款等）
貸：壞賬準(zhǔn)備
借：銀行存款
貸：應(yīng)收賬款（或其他應(yīng)收款等）
二、初學(xué)者學(xué)習(xí)應(yīng)收款項(xiàng)減值核算時(shí)遇到的困難
初學(xué)者學(xué)習(xí)應(yīng)收款項(xiàng)減值核算時(shí)會(huì)有一些疑惑，原因如下。
（一）對(duì)“壞賬準(zhǔn)備”科目認(rèn)識(shí)不深入
由于“壞賬準(zhǔn)備”科目是“應(yīng)收賬款”等科目的備抵科目，所以這個(gè)科目的貸方表示壞賬準(zhǔn)備金額的增加。初學(xué)者對(duì)單項(xiàng)業(yè)務(wù)比較清楚，但是當(dāng)遇到連續(xù)多期既有補(bǔ)提、沖減壞賬準(zhǔn)備、又有以前已經(jīng)確認(rèn)并轉(zhuǎn)銷的應(yīng)收款項(xiàng)，以后又收回的業(yè)務(wù)時(shí)，做起來(lái)就不那么得心應(yīng)手了。
（二）對(duì)教材中的公式理解不透
為了幫助初學(xué)者更好地理解壞賬準(zhǔn)備計(jì)提的方法，現(xiàn)行教材中都有這樣一個(gè)公式：
當(dāng)期應(yīng)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備=當(dāng)期按應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)算應(yīng)提壞賬準(zhǔn)備金額-（或 ）壞賬準(zhǔn)備科目的貸方（或）借方余額
初學(xué)者遇到的麻煩，一是這個(gè)公式不好記憶；二是對(duì)公式中的每一個(gè)項(xiàng)目理解不透或搞不清楚公式中間減號(hào)和加號(hào)該在什么情況下使用，容易將金額算錯(cuò)。
三、借用丁字賬解決應(yīng)收款項(xiàng)減值核算問(wèn)題
針對(duì)初學(xué)者遇到的問(wèn)題，筆者在教學(xué)中發(fā)現(xiàn)用丁字賬來(lái)解決應(yīng)收款項(xiàng)減值核算問(wèn)題比較容易，經(jīng)過(guò)多次使用，效果良好。因?yàn)橐郧皩W(xué)過(guò)丁字賬的相關(guān)知識(shí)，大家對(duì)丁字賬中的期初余額、借方發(fā)生額、貸方發(fā)生額、期末余額之間的基本關(guān)系非常清楚，通過(guò)這個(gè)基本關(guān)系很容易就能算出應(yīng)收款項(xiàng)減值核算中所需要的數(shù)據(jù)，而且通過(guò)丁字賬圖示演示，使人一目了然，可以避免記憶上面所提的公式?！皦馁~準(zhǔn)備”科目的丁字賬結(jié)構(gòu)如表1所示：
要解決應(yīng)收款項(xiàng)減值核算問(wèn)題，應(yīng)該先計(jì)算出壞賬準(zhǔn)備期末應(yīng)有余額，期末余額一般都在貸方，然后通過(guò)丁字賬期初余額、借方發(fā)生額、貸方發(fā)生額、期末余額之間的基本關(guān)系，即：期初余額 本期貸方發(fā)生額-本期借方發(fā)生額=期末余額，計(jì)算出本期貸方發(fā)生額（應(yīng)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備金額）或本期借方發(fā)生額（實(shí)際發(fā)生的壞賬損失金額或應(yīng)沖減壞賬準(zhǔn)備金額）。
四、詳解實(shí)例
結(jié)合楊聞萍主編的《2010年全國(guó)會(huì)計(jì)專業(yè)技術(shù)資格統(tǒng)一考試初級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)應(yīng)試指南》第61頁(yè)15題進(jìn)行應(yīng)收款項(xiàng)減值的闡述。
新港公司采用余額百分比法對(duì)應(yīng)收賬款進(jìn)行備抵核算，提取壞賬準(zhǔn)備的比例為期末應(yīng)收賬款余額的3‰。其第一年末的應(yīng)收賬款余額為250 000元；第二年客戶A企業(yè)所欠新港公司900元賬款已過(guò)3年，確認(rèn)為壞賬，年末新港公司應(yīng)收賬款余額為300 000元；第三年客戶B企業(yè)破產(chǎn)，所欠新港公司2 000元賬款中有850元無(wú)法收回，確認(rèn)為壞賬，年末新港公司應(yīng)收賬款余額為260 000元；第四年，A企業(yè)所欠900元賬款又收回，年末新港公司應(yīng)收賬款余額為320 000元。
要求：新港公司采用備抵法核算壞賬準(zhǔn)備，請(qǐng)編制各年有關(guān)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備、發(fā)生壞賬損失和收回壞賬的會(huì)計(jì)分錄。
解析過(guò)程：
（一）第一年末
第一年末提取的壞賬準(zhǔn)備金額=250 000×3‰=750（元）
借：資產(chǎn)減值損失—計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備750
貸：壞賬準(zhǔn)備 750
丁字賬：
從上述丁字賬戶可以看出第一年末壞賬準(zhǔn)備金額為750元。
（二）第二年末
第二年末壞賬準(zhǔn)備應(yīng)有余額=300 000×3‰=900（元）
發(fā)生還賬損失時(shí)
借：壞賬準(zhǔn)備 900
貸：應(yīng)收賬款 900
第二年應(yīng)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備是1050元
借：資產(chǎn)減值損失—計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備 1 050
貸：壞賬準(zhǔn)備 1 050
丁字賬：
計(jì)算過(guò)程如下：
期初余額 本期貸方發(fā)生額-本期借方發(fā)生額=期末余額
750 本期貸方發(fā)生額-900=900
本期貸方發(fā)生額（*）=900 900-750=1 050（元）
（三）第三年末
第三年末壞賬準(zhǔn)備應(yīng)有余額=260 000×3‰=780（元）
發(fā)生壞賬損失時(shí)
借：壞賬準(zhǔn)備850
貸：應(yīng)收賬款850
第三年應(yīng)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備是730元
借：資產(chǎn)減值損失—計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備 730
貸：壞賬準(zhǔn)備 730
丁字賬：
計(jì)算過(guò)程如下：
期初余額 本期貸方發(fā)生額-本期借方發(fā)生額=期末余額
900 本期貸方發(fā)生額-850=780
本期貸方發(fā)生額（*）=780 850-900=730（元）
（四）第四年末
第四年末壞賬準(zhǔn)備應(yīng)有余額=320 000×3‰=960（元）
已確認(rèn)轉(zhuǎn)銷的壞賬又收回
借：應(yīng)收賬款 900
貸：壞賬準(zhǔn)備 900
借：銀行存款 900
貸：應(yīng)收賬款 900
第四年沖減多提的壞賬準(zhǔn)備
借：壞賬準(zhǔn)備 720
貸：資產(chǎn)減值損失—計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備 720
丁字賬：
計(jì)算過(guò)程如下：
期初余額 本期貸方發(fā)生額-本期借方發(fā)生額=期末余額
780 900-本期借方發(fā)生額=960
本期借方發(fā)生額（*）=780 900-960=720（元）
五、結(jié)語(yǔ)
通過(guò)對(duì)這道例題的解析，可以看出丁字賬在其中發(fā)揮的作用。只要深刻領(lǐng)會(huì)“壞賬準(zhǔn)備”科目的核算內(nèi)容，再借用丁字賬的賬戶結(jié)構(gòu)、數(shù)據(jù)之間的勾稽關(guān)系解決應(yīng)收款項(xiàng)減值核算問(wèn)題應(yīng)該不是一件難事。
