廈門(mén)大學(xué) 徐曉陽(yáng)
一、關(guān)于公路資產(chǎn)性質(zhì)的認(rèn)定
通常，路橋類公司擁有的經(jīng)營(yíng)性公路是一項(xiàng)既包含路面、收費(fèi)站等各種實(shí)物設(shè)施即有形成分，又包含經(jīng)營(yíng)權(quán)這一無(wú)形成分的資產(chǎn)，這二者都是其不可或缺的組成部分。即彼此間是不可分的。在購(gòu)買(mǎi)或股東作價(jià)投入公路的情況下，公司難以區(qū)分它們各自在總成本或總出資額中所占的比例；在自建情況下，公路經(jīng)營(yíng)權(quán)則往往沒(méi)有取得成本。并且，也難以在公路資產(chǎn)可帶來(lái)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益中，具體辨別它們各自的貢獻(xiàn)。因而，按照國(guó)際會(huì)計(jì)慣例的界定，這兩種成分不具有可辨認(rèn)性。在這種情況下，將公路劃歸有形資產(chǎn)還是無(wú)形資產(chǎn)范疇，應(yīng)取決于哪一種成分更重要。通常，從成本的角度看，在形成公路資產(chǎn)的過(guò)程中，必須在各種實(shí)物設(shè)施即有形成分上投資巨大、超過(guò)了為取得經(jīng)營(yíng)扣所花費(fèi)的成本。從經(jīng)濟(jì)利益流入的角度看，公路資產(chǎn)能帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益更重要的應(yīng)歸因于其有形成分，過(guò)往車輛過(guò)路(橋)費(fèi)的交納主要是因?yàn)檐囕v行駛對(duì)路(橋)面等有形成分造成損耗的彌補(bǔ)；換言之，在現(xiàn)代交通較便利的情況下，擁有公路經(jīng)營(yíng)權(quán)并不能像“此山是我開(kāi)，此樹(shù)是我栽，要從此路過(guò)，留下買(mǎi)路錢(qián)”那樣，具有一種較高程度的壟斷性，可以“漫天要價(jià)”，賺取除實(shí)物資產(chǎn)投資回報(bào)以外的巨額報(bào)酬。實(shí)際上，公路作為國(guó)家大力發(fā)展的最基本的基礎(chǔ)設(shè)施之一，任何人都不能藉此攫取超額利潤(rùn)，只能根據(jù)其實(shí)際投資，大致賺取一種社會(huì)平均利潤(rùn)，而公路經(jīng)營(yíng)權(quán)更多的只是表示公司在業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)、資金實(shí)力等方面的一種資格。因此，在公路資產(chǎn)中有形成分占有更重要的地位。
綜上所述，筆者建議，應(yīng)對(duì)這一會(huì)計(jì)問(wèn)題予以明確:通常應(yīng)將公路資產(chǎn)中的有形成分——實(shí)物設(shè)施，與無(wú)形成分——經(jīng)營(yíng)權(quán)作統(tǒng)一考慮，整體歸類為有形資產(chǎn)，納入“固定資產(chǎn)”科目核算。這一類資產(chǎn)還包括房地產(chǎn)等，例如公司通常應(yīng)將所購(gòu)買(mǎi)或股東投入的廠房整體作為一類固定資產(chǎn)，而不應(yīng)將其中的土地使用權(quán)單列。但是，在公司以購(gòu)買(mǎi)或其他方式形成公路資產(chǎn)時(shí)，也可能出現(xiàn)公路經(jīng)營(yíng)權(quán)的取得成本是可以辨別的，例如公司按公允價(jià)值從其他企業(yè)單獨(dú)買(mǎi)入該經(jīng)營(yíng)權(quán)。在這種情況下，公路經(jīng)營(yíng)權(quán)即符合無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)的條件，應(yīng)與實(shí)物設(shè)施相區(qū)別，單獨(dú)將有關(guān)的成本歸類為無(wú)形資產(chǎn)予以會(huì)計(jì)核算。顯然，這類情況在實(shí)務(wù)中較為少見(jiàn)。
二、關(guān)于折舊方法及風(fēng)險(xiǎn)披姑
公路資產(chǎn)具有前期投資巨大，運(yùn)行成本較低，通行車輛不斷增加的特點(diǎn)，公路資產(chǎn)采用“車流量”法計(jì)提折舊更能反映其實(shí)際損耗，且更符合收入、費(fèi)用相配比的原則，但這一方法的運(yùn)用必須以車流量能可靠預(yù)計(jì)為前提。對(duì)已進(jìn)入成熟期的公路，因車流量相對(duì)穩(wěn)定，采用“平均年限法”計(jì)提折舊則可能更為適當(dāng)。公司應(yīng)根據(jù)其自身實(shí)際，選擇合適的折舊方法。此外，由于經(jīng)營(yíng)期屆滿時(shí)公路資產(chǎn)須無(wú)償交給國(guó)家，公司在計(jì)提折舊時(shí)應(yīng)不留殘值。
