
一、問題的提出
某國企(霍氏集團)通過劃撥取得了土地使用權(quán),因資金短缺無法投資建造房屋,遂與乾坤房地產(chǎn)開發(fā)有限責任公司(簡稱乾坤公司,下同)合作,協(xié)議約定:由房地產(chǎn)開發(fā)商出資在國企擁有土地使用權(quán)的土地上建造房屋,竣工后房屋歸國企所有,房屋的使用權(quán)雙方各占50%,約定使用年限為50年。通過這樣的合作,國企既擁有使用權(quán)的土地不閑置,也能夠及時建造房屋并投入使用,房地產(chǎn)開發(fā)商投資建造房屋也取得50年的房屋使用權(quán),對于雙方均有益處。該房屋建造完畢后,國企如何入賬?涉及哪些稅費?又如何處理?
二、業(yè)務(wù)分析
從上述業(yè)務(wù)的簡述來看,由國企出地、房地產(chǎn)開發(fā)商出錢,房屋所有權(quán)歸國企,雙方各擁有一半使用權(quán)。國企建造房屋所借款項屬于房地產(chǎn)開發(fā)商預(yù)付50年的租金,即在房屋50年的使用期內(nèi),國企不再歸還房地產(chǎn)開發(fā)商建造房屋的款項,房地產(chǎn)開發(fā)商也不再支付租金給國企。50年使用期滿,租約終止,房地產(chǎn)開發(fā)商從該房屋撤出,國企收回房地產(chǎn)開發(fā)商50%的使用權(quán),擁有全部的使用權(quán),債權(quán)債務(wù)關(guān)系終結(jié),債權(quán)債務(wù)結(jié)清。需要注意的是,國企擁有100%的土地使用權(quán)以及100%的房屋所有權(quán),這是顯而易見的。一旦履行合約,國企將50%的房屋出租給房地產(chǎn)開發(fā)商時,意味著把50%的土地使用權(quán)也出租給房地產(chǎn)開發(fā)商了。
三、涉及的法律法規(guī)
(一)關(guān)于土地使用權(quán)及房屋
根據(jù)業(yè)務(wù)簡述和業(yè)務(wù)分析可以看出,國企取得土地使用權(quán)是通過劃撥方式,而劃撥方式是我國國有土地分配和轉(zhuǎn)讓的七種基本方式之一。我國國有土地分配和轉(zhuǎn)讓的基本方式有以下7種:劃撥、出讓、租賃、作價出資(入股)、授權(quán)經(jīng)營、轉(zhuǎn)讓、出租等。涉及到的法律法規(guī)有《土地管理法》和國土資源部《關(guān)于改革土地估價結(jié)果確認和土地資產(chǎn)處置審批辦法的通知》。根據(jù)業(yè)務(wù)簡述和業(yè)務(wù)分析可以看出,國企擁有房屋的所有權(quán),因此應(yīng)遵守《中華人民共和國城市房地產(chǎn)管理法》。
(二)關(guān)于稅費
國企在擁有土地使用權(quán)的土地上建造房屋,竣工后房屋歸國企所有,國企擁有房屋的所有權(quán),因此,國企應(yīng)繳納房產(chǎn)稅;國企與房地產(chǎn)開發(fā)商協(xié)議約定,將50%的使用權(quán)出租給房地產(chǎn)開發(fā)商,國企要確認租金收入,因此應(yīng)繳納印花稅和營業(yè)稅。這些應(yīng)遵守《房產(chǎn)稅暫行條例》、《印花稅暫行條例》、《營業(yè)稅暫行條例》等。
四、應(yīng)遵守的會計準則及會計處理
國企通過劃撥方式取得的土地使用權(quán),屬于無形資產(chǎn),因此應(yīng)按照《無形資產(chǎn)準則》的規(guī)定進行土地使用權(quán)的確認、計量和相關(guān)信息的披露。國企與房地產(chǎn)開發(fā)商約定合作建造房屋,并擁有該房屋的產(chǎn)權(quán),屬于國企的不動產(chǎn),因此應(yīng)按照《固定資產(chǎn)準則》的規(guī)定進行所建房屋的確認、計量和相關(guān)信息的披露。國企將擁有產(chǎn)權(quán)的房屋(連同土地使用權(quán))出租給房地產(chǎn)開發(fā)商使用50年,確認租金收入,按照《投資性房地產(chǎn)準則》的規(guī)定進行出租房屋和出租土地使用權(quán)的確認、計量和相關(guān)信息的披露。
1.霍氏集團(國企)在取得國家劃撥的西郊園(規(guī)定有使用年限)土地使用權(quán)(假設(shè)確定的價值200萬元)時:
借:無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)(西郊園) 2 000 000
貸:資本公積 2 000 000
2.乾坤公司將完工的辦公樓(假設(shè)竣工價600萬元,使用年限為50年)交付給霍氏集團,雙方按照原來的約定執(zhí)行:霍氏集團擁有100%所有權(quán),同時將房屋(連同土地)50%的使用權(quán)出租給乾坤公司,租期為50年。
會計處理一:
借:固定資產(chǎn)——房屋及建筑物——辦公樓
6 000 000
貸:長期應(yīng)付款——乾坤公司 6 000 000
同時:
借:投資性房地產(chǎn)——辦公樓 3 000 000
——土地使用權(quán)(西郊園)
1 000 000
貸:固定資產(chǎn)——房屋及建筑物——圓形辦公樓
3 000 000
無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)(西郊園)1 000 000
會計處理二:
借:固定資產(chǎn)——房屋及建筑物——辦公樓
3 000 000
投資性房地產(chǎn)——圓形辦公樓 3 000 000
——土地使用權(quán)(西郊園)
1 000 0000
貸:無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)(西郊園) 1 000 000
長期應(yīng)付款——乾坤公司 6 000 000
霍氏集團對擁有產(chǎn)權(quán)的房屋應(yīng)繳納房產(chǎn)稅,根據(jù)雙方簽訂的協(xié)議,應(yīng)繳納印花稅,根據(jù)相關(guān)規(guī)定的稅目與適用的稅率計算應(yīng)繳納的房產(chǎn)稅(注:按年征收,分期繳納)和印花稅金額,會計處理從略。
3.霍氏集團50年使用期間每期的會計處理。平均確認租金收入:
借:長期應(yīng)付款——乾坤公司 120 000
貸:其他業(yè)務(wù)收入——辦公樓出租 120 000
計提折舊、累計攤銷時,借記“其他業(yè)務(wù)成本——辦公樓出租”科目,貸記“累計折舊——辦公樓”、“累計攤銷”、“投資性房地產(chǎn)累計折舊”等科目。確認租金收入應(yīng)納的營業(yè)稅額,借記“其他業(yè)務(wù)成本——辦公樓出租”科目,貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅”科目。
4.50年期滿時,霍氏集團將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)。按照協(xié)議約定租賃期滿,乾坤公司所用建造房屋的款項取得了50年的房屋及土地使用權(quán),與霍氏集團的債權(quán)債務(wù)抵清,交回50%使用權(quán),該協(xié)議終止?;羰霞瘓F將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn),會計處理如下:
借:固定資產(chǎn)——房屋及建筑物——辦公樓
3 000 000
無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)(西郊園) 1 000 000
貸:投資性房地產(chǎn)——辦公樓 3 000 000
——土地使用權(quán)(西郊園)1 000 000
轉(zhuǎn)銷投資性房地產(chǎn)已計提的累計折舊(攤銷)時,借記“投資性房地產(chǎn)累計折舊(攤銷)——辦公樓”、“投資性房地產(chǎn)累計折舊(攤銷)——土地使用權(quán)(西郊園)”等科目,貸記“累計折舊——圓形辦公樓”、“累計攤銷——土地使用權(quán)(西郊園)”等科目。
乾坤公司應(yīng)支付的房屋使用費每年12萬元,50年共計600萬元;霍氏集團“其他業(yè)務(wù)收入”賬戶每年確認收入12萬元,50年共計600萬元。意味著,乾坤公司用建造房屋的款項換取了50年的房屋使用權(quán),霍氏集團欠乾坤公司的房屋建造款用出租50年的房屋使用權(quán)相抵。
此時,霍氏集團“長期應(yīng)付款——乾坤公司”賬戶、投資性房地產(chǎn)的兩個明細賬戶“辦公樓”與“土地使用權(quán)(西郊園)”、投資性房地產(chǎn)累計折舊(攤銷)的兩個明細賬戶“辦公樓”與“土地使用權(quán)(西郊園)” 的余額均為零。
該房地產(chǎn)的原值分別在“固定資產(chǎn)——房屋及建筑物——圓形辦公樓”、 “無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)(西郊園)” 的借方反映,該房地產(chǎn)的已提折舊或攤銷分別在“累計折舊——圓形辦公樓”、“累計攤銷——土地使用權(quán)(西郊園)”的貸方反映。之后,該房屋以及土地使用權(quán),根據(jù)實際使用、處置的情況,分別按固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)準則的有關(guān)規(guī)定進行管理與核算。Z