我國新會計(jì)準(zhǔn)則對企業(yè)合并的會計(jì)處理的修訂既體現(xiàn)與國際市場的接軌，遵循公允價值計(jì)量的原則，又兼顧我國國情，把企業(yè)合并劃分為同一控制下企業(yè)合并和非同一控制下企業(yè)合并，由此產(chǎn)生了兩種不同的會計(jì)處理方法，即購買法和權(quán)益結(jié)合法，這兩種方法的會計(jì)處理不盡相同，對兩種方法下并購日會計(jì)處理是基于企業(yè)合并的類型的劃分原理進(jìn)行的。本文主要探討并購日，兩種方法下不同會計(jì)處理及其產(chǎn)生的根源，以更好地理解這兩種方法。
一、購買法與權(quán)益結(jié)合法并購日的會計(jì)處理原則
采用購買法進(jìn)行核算，首先要對所購企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行確認(rèn)和估價，確定其公允價值；然后購買企業(yè)和被購買企業(yè)需要進(jìn)行談判，決定被購買企業(yè)的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓價格，購買企業(yè)根據(jù)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓價格和支付方式確定購買成本；最后，比較購買企業(yè)的購買成本和被購買企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價值，如果購買成本大于凈資產(chǎn)的公允價值就確認(rèn)為商譽(yù)，如果購買成本小于凈資產(chǎn)的公允價值就確認(rèn)為當(dāng)期損益。采用權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行企業(yè)合并的賬務(wù)處理，其基本原則歸納起來就是一條，即所有參與合并企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益都以賬面價值轉(zhuǎn)入合并后的企業(yè)。因?yàn)樵谄髽I(yè)控股合并時，以股票交換股票，并不需要參與合并的一方流出資產(chǎn)，因而不存在購買行為。由于股權(quán)保持不變，無需改變會計(jì)基礎(chǔ)，所有參與合并的各企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債，均以其原賬面價值轉(zhuǎn)給合并后的企業(yè)，留存收益也同樣予以合并。
采用購買法編制合并財(cái)務(wù)報表時，在合并資產(chǎn)負(fù)債表上，母公司的凈資產(chǎn)仍按賬面價值予以反映，而子公司的凈資產(chǎn)則按購買日的公允價值進(jìn)行反映，購買成本超過取得凈資產(chǎn)的公允價值部分列為合并價差，單獨(dú)列項(xiàng)反映。采用權(quán)益結(jié)合法編制合并財(cái)務(wù)報表，在合并資產(chǎn)負(fù)債表上，母公司和子公司的資產(chǎn)和負(fù)債，均按控制權(quán)取得日的賬面價值進(jìn)行反映，因而不會產(chǎn)生合并價差。
二、兩種方法下并購日會計(jì)處理的實(shí)例分析
在以購買法進(jìn)行企業(yè)合并的賬務(wù)處理時，如果購買成本剛好等于所購凈資產(chǎn)的公允價值，則一般不用增設(shè)新的會計(jì)科目；如果購買成本大于所購凈資產(chǎn)的公允價值，則應(yīng)設(shè)置“商譽(yù)”科目；如果購買成本小于所購凈資產(chǎn)的公允價值，則將兩者的差額直接計(jì)入當(dāng)期損益。以控股合并為例：假設(shè)A公司向B公司的股東定向發(fā)行股票1 000萬股（面值1元，市場價8.25元），取得了B公司70%的股權(quán)。B公司凈資產(chǎn)的賬面價值為5 000萬元，公允價值為10 800萬元。在購買日，A公司確認(rèn)長期股權(quán)投資的金額根據(jù)市場價格8 250萬元入賬，“資本公積——股本溢價”的金額為7 250萬元（8 250-1 000）。合并中應(yīng)確認(rèn)的合并商譽(yù)為690萬元（8 250-10 800×70%）。編制抵銷分錄時，首先將B公司個別資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)、負(fù)債賬面價值與公允價值之間的差額調(diào)整資本公積，然后將長期股權(quán)投資的成本和少數(shù)股東權(quán)益與B公司凈資產(chǎn)的公允價值進(jìn)行抵銷確認(rèn)商譽(yù)690萬元。在資產(chǎn)負(fù)債表中列示商譽(yù)690萬元。
同一控制下的企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系的，合并方一般應(yīng)在合并日編制合并資產(chǎn)負(fù)債表，反映于報告日形成的報告主體的財(cái)務(wù)狀況。被合并方的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以其賬面價值并入合并財(cái)務(wù)報表。假設(shè)A、B公司分別為P公司控制下的兩家子公司。A公司自母公司P處取得B公司70%的股權(quán)，發(fā)行股票1 000萬股（面值1元，市場價8.25元）。B公司凈資產(chǎn)的賬面價值為5 000萬元，公允價值為10 800萬元。在購買日，A公司確認(rèn)長期股權(quán)投資的金額根據(jù)B公司賬面價值的70%即3 500萬元入賬，“資本公積——股本溢價”的金額為2 500萬元（3 500-1 000）。編制抵銷分錄時，將B公司在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于A公司的部分如果小于合并方形成長期股權(quán)投資后賬面資本公積（資本溢價或股本溢價）貸方余額，假設(shè)合并方原賬面資本公積（資本溢價或股本溢價）為2 000萬元，合并產(chǎn)生資本公積（資本溢價或股本溢價）2 500萬元，則合并方賬面資本公積（資本溢價或股本溢價）貸方余額為4 500萬元，B公司在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于A公司的部分為2 100萬元，那么在合并資產(chǎn)負(fù)債表中自“資本公積”轉(zhuǎn)入“盈余公積”和“未分配利潤”，借記“資本公積”項(xiàng)目，貸記“盈余公積”和“未分配利潤”項(xiàng)目。如果確認(rèn)合并形成的長期股權(quán)投資后，合并方賬面資本公積（資本溢價或股本溢價）貸方余額小于被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益歸屬于合并方部分的，在合并報表中，應(yīng)以合并方資本公積（資本溢價或股本溢價）貸方余額為限，自“資本公積”轉(zhuǎn)入“盈余公積”和“未分配利潤”。
三、購買法與權(quán)益結(jié)合法下并購日會計(jì)處理比較
（一）合并成本的計(jì)量基礎(chǔ)不同。購買法下并購日合并成本是按照當(dāng)日的市價或者公允價值來確定的，而權(quán)益結(jié)合法下并購日合并成本是按照被并購方凈資產(chǎn)的賬面價值的份額來確定的。如果在合并中發(fā)生相關(guān)直接費(fèi)用，購買法下將其計(jì)入合并成本，而權(quán)益結(jié)合法下將其計(jì)入當(dāng)期損益。這與我國新會計(jì)準(zhǔn)則下，對同一控制下企業(yè)合并與非同一控制下企業(yè)合并的劃分密切相關(guān)。同一控制下企業(yè)合并站在企業(yè)集團(tuán)的角度考慮，企業(yè)合并前后凈資產(chǎn)沒有發(fā)生變化，因此將合并成本按照凈資產(chǎn)的賬面價值來確定。非同一控制下企業(yè)合并基于兩個毫無關(guān)聯(lián)的企業(yè)進(jìn)行合并，應(yīng)該按照市場公平交易的原則，按照公允價值入賬。
（二）合并商譽(yù)的確認(rèn)不同。權(quán)益結(jié)合法下，由于同一控制下企業(yè)合并采用賬面價值計(jì)量，合并成本等于被合并方凈資產(chǎn)賬面價值相應(yīng)份額，因此不會產(chǎn)生合并商譽(yù)。購買法下按照市場交易價格進(jìn)行確認(rèn)合并成本，合并成本高于企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價值相應(yīng)份額部分確認(rèn)為合并商譽(yù)。并購日，購買法下產(chǎn)生的合并商譽(yù)在合并資產(chǎn)負(fù)債表中進(jìn)行確認(rèn)，權(quán)益結(jié)合法下，不會產(chǎn)生合并商譽(yù)，在資產(chǎn)負(fù)債表中不進(jìn)行反映。
?。ㄈ┑咒N分錄的編制過程不同。購買法下，被購買方的個別資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值調(diào)整為公允價值，同時相應(yīng)調(diào)整其凈資產(chǎn)中資本公積的金額。同時將長期股權(quán)投資與被購買方按照公允價值計(jì)量的凈資產(chǎn)進(jìn)行抵銷，如果產(chǎn)生的差額是長期股權(quán)投資的成本大于被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值相應(yīng)份額，那么產(chǎn)生的就是合并商譽(yù)；如果產(chǎn)生的差額是長期股權(quán)投資的成本小于被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值相應(yīng)份額，計(jì)入當(dāng)期損益。權(quán)益結(jié)合法下，按照賬面價值計(jì)量，長期股權(quán)投資的成本必然等于被合并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價值的相應(yīng)份額，所以不會產(chǎn)生商譽(yù)，也不會產(chǎn)生當(dāng)期損益，合并資產(chǎn)負(fù)債表中不必確認(rèn)商譽(yù)。但是，權(quán)益結(jié)合法是同一控制下企業(yè)合并所采用的方法，將該企業(yè)集團(tuán)當(dāng)中被合并方的留存收益視同合并前就存在于企業(yè)集團(tuán)，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，將被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分，自合并方的資本公積轉(zhuǎn)入留存收益。S
