摘要：2012年12月，財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準則第33號——合并財務(wù)報表》修訂稿的征求意見稿，對《企業(yè)會計準則第33號——合并財務(wù)報表》進行修訂。本文以《企業(yè)會計準則第33號——合并財務(wù)報表》和《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則第15號——財務(wù)報告的一般規(guī)定》（2007年修訂） 中有關(guān)合并范圍的規(guī)定為依據(jù)，分析了上市公司年報披露合并范圍的現(xiàn)狀。本文認為，準則及相關(guān)規(guī)定沒有得到全面有效的執(zhí)行，信息披露缺乏全面性和完整性，影響了報表使用者的決策。
關(guān)鍵詞：合并報表 合并范圍 準則實施
合并報表范圍是指合并財務(wù)報表編制的范圍，主要明確哪些子公司應(yīng)當包括在合并財務(wù)報表合并范圍之內(nèi)，哪些子公司應(yīng)當排除在合并財務(wù)報表合并范圍之外。合并報表范圍是影響合并會計信息質(zhì)量的一個重要問題。正確界定合并范圍，是編制合并財務(wù)報表的關(guān)鍵性前提，既能保證合并報表的完整性、準確性，又能有效防止合并主體通過任意變更合并范圍來扭曲會計信息、操縱利潤，從而提高合并會計信息的可靠性和相關(guān)性，為企業(yè)集團的利益相關(guān)者提供高質(zhì)量的合并會計信息。財政部2006年發(fā)布的《企業(yè)會計準則第33號——合并財務(wù)報表》準則及其應(yīng)用指南，對合并范圍作了具體的規(guī)定，上交所發(fā)布的《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則第15號——財務(wù)報告的一般規(guī)定》（2007年修訂）（以下簡稱《上交所第15號》）也對合并范圍的信息披露作出了一些規(guī)定。
一、合并范圍規(guī)定的基本要求
近年來，我國在充分考慮國內(nèi)會計實踐并借鑒國際慣例的基礎(chǔ)上，發(fā)布了《企業(yè)會計準則第33號——合并財務(wù)報表》，強調(diào)合并財務(wù)報表的合并范圍應(yīng)當以控制為基礎(chǔ)予以確定。這里的控制是指一個企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)力。同時，《企業(yè)會計準則第33號——合并財務(wù)報表》應(yīng)用指南對特殊目的主體也作了相應(yīng)的規(guī)定，即母公司控制的特殊目的主體也應(yīng)納入合并財務(wù)報表的合并范圍。這一規(guī)定可以防止上市公司將特殊目的主體排除在合并范圍之外，從而防止某些上市公司利用特殊目的主體來粉飾財務(wù)與經(jīng)營狀況?！镀髽I(yè)會計準則第33號——合并財務(wù)報表》及其應(yīng)用指南對合并范圍規(guī)定了大原則，即合并財務(wù)報表的合并范圍應(yīng)當以控制為基礎(chǔ)予以確定，凡是能夠被母公司控制的子公司都應(yīng)當納入合并財務(wù)報表的合并范圍，不得因某些子公司的經(jīng)營活動與其他子公司的經(jīng)營活動不同而將其排除在外。同時也給出了具體的判斷規(guī)則，主要從50%以上表決權(quán)（即數(shù)量標準）、50%以下表決權(quán)但有實質(zhì)控制權(quán)（即質(zhì)量標準）兩個方面進行了規(guī)范。
（一）50%以上表決權(quán)的規(guī)定
母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)，表明母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當將該被投資單位認定為子公司，納入合并財務(wù)報表的合并范圍。但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外。
（二）50%以下表決權(quán)的規(guī)定
母公司擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權(quán)，滿足下列條件之一的，視為母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當將該被投資單位認定為子公司，納入合并財務(wù)報表的合并范圍：1.通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)；2.根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策；3.有權(quán)任免被投資單位的董事會或類似機構(gòu)的多數(shù)成員；4.在被投資單位的董事會或類似機構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)。但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外。另外，在確定能否控制被投資單位時，應(yīng)當考慮企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資單位的當期可轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券、當期可執(zhí)行的認股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素?！渡辖凰?5號》中的第二十二條規(guī)定： “對納入合并范圍但母公司擁有其半數(shù)或半數(shù)以下表決權(quán)的子公司，應(yīng)說明納入合并范圍的原因。對于母公司擁有半數(shù)以上表決權(quán)，但未能對其形成控制的被投資單位，應(yīng)說明未能形成控制的原因。”
二、上市公司執(zhí)行情況分析
本文的數(shù)據(jù)來源于上海證券交易所披露的上市公司年報。在選擇樣本時，考慮到不同年度數(shù)據(jù)之間的可比性，剔除了2010年及2011年首次上市（IPO）的公司，最終選取了848家上市公司作為研究的樣本。
（一）披露類型分析
通過分析滬市公開發(fā)行A股的上市公司2009年至2011年年報中有關(guān)合并范圍的信息，本文將這些上市公司從總體上分成三類： 一是納入合并范圍的所有子公司的表決權(quán)均在50%以上；二是納入合并范圍的某些子公司的表決權(quán)在50%以下（含50%）；三是沒有編制合并財務(wù)報表的公司，具體分析結(jié)果見表1。（表略）
從表1來看，滬市848家上市公司中，70%左右的上市公司納入合并范圍的子公司表決權(quán)均在50%以上，20%-30%的上市公司納入合并范圍的子公司表決權(quán)在50%以下，且這兩類公司的數(shù)量在連續(xù)三年中出現(xiàn)了此消彼長的態(tài)勢，即表決權(quán)均在50%以上的公司數(shù)量逐年遞減，而表決權(quán)在50%以下的公司數(shù)量逐年遞增。這顯示出上市公司運用合并報表范圍標準對合并報表范圍的判斷趨向合理。表決權(quán)在50%以下但仍納入合并范圍的子公司是接下來關(guān)注的重點，本文將這些表決權(quán)在50%以下的公司分為如下幾類：1.表決權(quán)在50%以下，明確說明合并理由，符合準則中情形；2.表決權(quán)在50%以下，未具體說明合并理由；3.持股比例與表決權(quán)比例不一致，但是并未說明不一致的原因；4.作為第一大股東納入合并范圍；5.其他。依據(jù)《上交所第15號》的第二十二條規(guī)定，對納入合并范圍但母公司擁有其半數(shù)或半數(shù)以下表決權(quán)的子公司，應(yīng)說明納入合并范圍的原因。
（二）數(shù)據(jù)分析
從表1可以看出，準則強調(diào)以控制為基礎(chǔ)確定合并范圍，雖然滬市公司中有大部分公司在確定合并范圍時嚴格執(zhí)行了準則中提到的數(shù)量標準，但是對于這些公司來說，是否真正實施了控制? 另外，相當一部分上市公司納入合并范圍的某些子公司并不符合準則中提到的數(shù)量標準，這些上市公司是從質(zhì)量標準方面對子公司進行了合并。經(jīng)過分析得知，有部分上市公司在將持股比例在50%以下的子公司納入合并范圍時，并未提及為何具有實質(zhì)控制權(quán)；還有一些上市公司對被投資企業(yè)的持股比例并不等于表決權(quán)比例，對此卻沒有詳細地說明原因。母公司對這些表決權(quán)低于50%的上市公司是否真的就有實質(zhì)控制權(quán)呢？另外，在僅僅將50%以上表決權(quán)的子公司納入合并范圍的上市公司中，其對于持股比例在50%以下的被投資企業(yè)就沒有實質(zhì)控制權(quán)嗎?
（三）問題的提出
根據(jù)以上分析，我們發(fā)現(xiàn)滬市公司在執(zhí)行準則的過程中，對合并范圍的披露并不完整，針對此本文提出如下幾個問題。
1.持股比例50%以下的公司，是否產(chǎn)生實質(zhì)控制。準則強調(diào)以控制為基礎(chǔ)確定合并范圍，但是沒有給出實質(zhì)控制的具體判斷標準。滬市848家A股上市公司中，70%左右的上市公司納入合并范圍的子公司均為50%以上表決權(quán)，難道這些公司對持股比例在50%以下、不滿足準則規(guī)定的控制標準的被投資企業(yè)就沒有實質(zhì)控制權(quán)嗎? 結(jié)合我國目前的國情，上市公司股權(quán)分散是普遍存在的現(xiàn)象，子公司的股東十分分散，在其他股東很難達成一致意見的情況下，母公司作為被投資企業(yè)的第一大股東，擁有實質(zhì)上的控制權(quán)。而準則中對這種情況并沒有界定。準則在這方面的漏洞給企業(yè)留下了很大的自由操縱空間，影響了合并財務(wù)報表的可靠性。我們曾對20多家企業(yè)進行過調(diào)查，有一半多的企業(yè)財務(wù)主管認為，確實存在50%以下表決權(quán)但實質(zhì)上能控制的附屬公司未納入合并報表的情況。
2.沒有在年報中說明原因的公司，是否真正實施了控制。滬市公司披露的年報中，有部分上市公司未對持有50%以下表決權(quán)但納入合并范圍的投資企業(yè)說明具體的控制原因。在分析中，我們發(fā)現(xiàn)有一家上市公司于2009年10月新設(shè)成立了子公司，在2009年年報中將其納入合并范圍，但是該上市公司對被投資企業(yè)的持股比例與表決權(quán)比例均為18.76%，遠低于準則中的數(shù)量標準，而在該年報中，也沒有關(guān)于質(zhì)量標準的解釋，對于這樣的被投資企業(yè)，母公司是否真正實施了控制，從現(xiàn)有的資料中很難得到肯定的答案。
3.直接和間接控制兼有的公司，合并范圍的判斷是否準確。準則未對直接和間接控股情況下對表決權(quán)的計算是采用加法原則還是乘法原則作具體界定。而在會計實務(wù)操作中，由于不同的會計人員業(yè)務(wù)素質(zhì)的不同，或者出于某些特殊的目的考慮，同一持股關(guān)系的合并業(yè)務(wù)可能會產(chǎn)生不同的判斷結(jié)果，為會計信息的可比性帶來障礙，同時也為一些企業(yè)利用合并報表范圍進行利潤操縱提供了空間。一致的觀點是： 在確定母公司間接擁有對子公司的表決權(quán)比例時，通常采用的是加法原理； 而在編制合并財務(wù)報表時，確定母公司對子公司擁有的股權(quán)比例時，采用的卻是乘法原理。
4.均為50%以上表決權(quán)的公司，是否真正實施了控制。準則強調(diào)以是否存在控制為子公司認定標準，如有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位，即使母公司直接或者間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)，也不能將該被投資單位認定為子公司納入合并范圍。然而在實務(wù)中，一些民營企業(yè)為了解決自身發(fā)展的瓶頸問題，往往會尋求一些國有企業(yè)進行掛靠，在這些民營企業(yè)中，國有股雖然占了一半以上，但是并沒有實質(zhì)的控制權(quán)。針對我國目前的國有企業(yè)股權(quán)關(guān)系復雜這一現(xiàn)狀，如何對此進行界定值得思考。
三、政策建議
制定合并范圍指南，進一步明確合并范圍的具體判斷標準。雖然準則中明確了以控制作為判斷標準，但是實質(zhì)性控制在相當程度上有賴于主觀判斷，會留下操縱的空間，因此，相關(guān)部門應(yīng)結(jié)合我國上市公司所處的特定國情制定相應(yīng)的操作指南，對合并范圍給出具體規(guī)定，以指導實務(wù)操作。
對于合并范圍全部為50%以上表決權(quán)的子公司，增加披露若干50% 以下而接近50%表決權(quán)的公司的未實質(zhì)控制情況。另外《上交所第15號》要求上市公司在其年報中披露有關(guān)合并范圍的相關(guān)信息，但并沒有要求強制執(zhí)行。強制要求上市公司在其年報中披露合并范圍的信息，同時相關(guān)部門應(yīng)加強監(jiān)管力度，建立健全相應(yīng)的處罰機制，對不按照要求執(zhí)行的上市公司進行必要的處罰，以進一步完善上市公司信息披露制度。
目前，我國并沒有專門針對合并報表范圍的審計，注冊會計師在審計時，對合并范圍的審計過分關(guān)注數(shù)量標準，對于是否有實質(zhì)上的控制權(quán)并沒有做更多的審計，這與目前新準則強調(diào)的以控制為基礎(chǔ)的實質(zhì)標準不相符。注冊會計師在審計時應(yīng)將會計報表合并范圍作為一個重要的審計項目和風險點加以控制，遵循實質(zhì)重于形式的原則，而不能僅僅關(guān)注所謂數(shù)量上的標準，同時引入風險導向的審計方法，對合并范圍變動進行整體風險評估，依據(jù)評估結(jié)果合理地配置審計資源，同時完善專門針對財務(wù)報表合并范圍進行審計的操作規(guī)范。Z
