一、集團(tuán)公司內(nèi)控體系建設(shè)的背景
2001年11月,安然公司財(cái)務(wù)丑聞曝光,由此引發(fā)的多米諾骨牌效應(yīng)造成了這一期間美國(guó)338家上市公司、總計(jì)4093億美元的資產(chǎn)申請(qǐng)破產(chǎn)保護(hù)。這類(lèi)事件發(fā)生的根本原因,在于公司治理和內(nèi)部控制存在缺陷。為了挽救投資者信心,避免類(lèi)似安然事件的出現(xiàn),美國(guó)國(guó)會(huì)緊急出臺(tái)了公司改革法案《薩班斯——奧克斯利法案》。薩奧法案對(duì)上市公司觸動(dòng)最大的,是它的404條款,條款規(guī)定:上市公司需自行評(píng)估其內(nèi)部控制的有效性,揭示內(nèi)部控制的重大弱點(diǎn),并將評(píng)估報(bào)告寫(xiě)入公司年度財(cái)務(wù)報(bào)告。同時(shí),條款還規(guī)定:公司聘請(qǐng)的審計(jì)師要核實(shí)管理層做出的評(píng)估,并另行提出獨(dú)立報(bào)告。截至2005年底,中國(guó)大陸和香港在美國(guó)上市企業(yè)共計(jì)70余家,包括中國(guó)移動(dòng)、中國(guó)鋁業(yè)、中國(guó)聯(lián)通、中化國(guó)際、中石油、中海油等一批企業(yè),都面臨執(zhí)行404條款的問(wèn)題。這些公司在普華永道、安永等國(guó)際咨詢公司的幫助下,開(kāi)始按照薩奧法案的要求梳理、完善自身的內(nèi)部控制,以等待即將到來(lái)的評(píng)審。
除了國(guó)外“薩奧”法案的要求以外,2001年起,我國(guó)財(cái)政部即致力于內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的建設(shè)指導(dǎo)和規(guī)劃工作,先后頒布了《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范--基本規(guī)范》和6項(xiàng)具體控制規(guī)范,并印發(fā)了5項(xiàng)控制規(guī)范的征求意見(jiàn)稿。國(guó)資委《中央企業(yè)內(nèi)部控制管理暫行辦法》、《中央企業(yè)全面風(fēng)險(xiǎn)管理指引》等內(nèi)控管理規(guī)范也都在制訂之中。另一方面,國(guó)內(nèi)近年來(lái)因?yàn)閮?nèi)部控制不善或不當(dāng)導(dǎo)致企業(yè)巨額損失的案例屢屢出現(xiàn),也進(jìn)一步加大了中國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)和完善的必要性與迫切性。
二、集團(tuán)公司內(nèi)控體系的分類(lèi)和內(nèi)容
(一)按照內(nèi)控對(duì)象進(jìn)行的分類(lèi)和相干內(nèi)容
就內(nèi)部控制對(duì)象而言,集團(tuán)公司的內(nèi)部控制可以分為兩個(gè)層次,其一,是集團(tuán)公司總部對(duì)集團(tuán)內(nèi)各經(jīng)營(yíng)單位——下屬子公司(分公司、事業(yè)部)的內(nèi)部控制;其二,集團(tuán)公司各經(jīng)營(yíng)單位(子公司、分公司、事業(yè)部)自身的內(nèi)部控制。
總部對(duì)集團(tuán)經(jīng)營(yíng)單位的內(nèi)部控制,基本內(nèi)容一般主要包括戰(zhàn)略控制、績(jī)效控制、運(yùn)營(yíng)控制和資源控制四項(xiàng)內(nèi)容。戰(zhàn)略控制,是對(duì)經(jīng)營(yíng)單位的戰(zhàn)略制訂、戰(zhàn)略實(shí)施的控制及對(duì)經(jīng)營(yíng)單位戰(zhàn)略執(zhí)行效果的評(píng)價(jià)?？?jī)效控制,是對(duì)經(jīng)營(yíng)單位年度績(jī)效目標(biāo)達(dá)成情況的控制。資源控制包括資金控制、人力資源控制和品牌控制等內(nèi)容。運(yùn)營(yíng)控制,是指集團(tuán)出自協(xié)同的需要,對(duì)經(jīng)營(yíng)單位的具體經(jīng)營(yíng)行為(例如銷(xiāo)售、生產(chǎn)、采購(gòu)等,非戰(zhàn)略層面行為)實(shí)施的控制。一般而言,在一些縱向一體化的產(chǎn)業(yè)集團(tuán)內(nèi)部,產(chǎn)業(yè)鏈之間的協(xié)同需要集團(tuán)總部深入到運(yùn)營(yíng)層面來(lái)實(shí)施,在橫向一體化或者無(wú)關(guān)多元化的產(chǎn)業(yè)集團(tuán)中,運(yùn)營(yíng)控制少見(jiàn)一些。
經(jīng)營(yíng)單位自身的內(nèi)部控制,主要是出于經(jīng)營(yíng)單位自控的需要,對(duì)自身的業(yè)務(wù)行為(例如采購(gòu)、銷(xiāo)售、生產(chǎn)、投融資、營(yíng)銷(xiāo)宣傳、人力資源、行政管理、安全管理等)實(shí)施的控制。這類(lèi)控制一般是從業(yè)務(wù)流程的規(guī)范入手,對(duì)各類(lèi)流程的運(yùn)作建立流程標(biāo)準(zhǔn)、明確標(biāo)準(zhǔn)的執(zhí)行責(zé)任,并對(duì)標(biāo)準(zhǔn)的執(zhí)行情況進(jìn)行檢查和評(píng)價(jià)。財(cái)政部頒發(fā)的會(huì)計(jì)控制規(guī)范,主要是從財(cái)務(wù)安全性角度進(jìn)行的流程規(guī)范,而ISO9000及其他環(huán)境、勞動(dòng)等方面的認(rèn)證體系,主要從質(zhì)量、環(huán)保等方面進(jìn)行的流程規(guī)范。盡管在內(nèi)容側(cè)重上有所區(qū)分,但這些規(guī)范的設(shè)計(jì)邏輯都是一樣的,都要結(jié)合企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)和實(shí)際情況來(lái)制訂,它們共同構(gòu)成了經(jīng)營(yíng)單位自身的內(nèi)控體系。
(二)按照內(nèi)部控制性質(zhì)進(jìn)行的分類(lèi)和相關(guān)內(nèi)容
按照內(nèi)部控制的性質(zhì),可以區(qū)分為公司層內(nèi)控和交易層內(nèi)控。公司層內(nèi)控是指公司治理層面的內(nèi)部控制,也叫決策控制。涉及到的控制事項(xiàng)包括:董事會(huì)構(gòu)成和行為方式,公司戰(zhàn)略,年度預(yù)算,投融資,增資,清算,高層任免等。公司層內(nèi)控主要是出資人通過(guò)董事會(huì)對(duì)管理層行為施加的控制。交易層內(nèi)控是指具體業(yè)務(wù)交易層面的內(nèi)部控制,也叫執(zhí)行控制。如銷(xiāo)售控制,采購(gòu)控制,質(zhì)量控制等等。交易層內(nèi)控主要是管理層對(duì)其以下實(shí)施的控制。在相當(dāng)一部分中國(guó)企業(yè)中,交易層內(nèi)控相對(duì)健全,但公司層內(nèi)控卻亟待改善。近年來(lái)出現(xiàn)的一系列因?yàn)閮?nèi)控不健全而導(dǎo)致企業(yè)損失的案例(例如中航油、四川長(zhǎng)虹、伊利股份等),都是公司層內(nèi)控出現(xiàn)問(wèn)題。
不管是集團(tuán)總部對(duì)集團(tuán)內(nèi)經(jīng)營(yíng)單位的內(nèi)部控制還是經(jīng)營(yíng)單位自身內(nèi)部控制,都包含公司層內(nèi)控和業(yè)務(wù)層內(nèi)控兩類(lèi)內(nèi)容。例如,集團(tuán)總部對(duì)經(jīng)營(yíng)單位的戰(zhàn)略控制和預(yù)算控制,和總部參與經(jīng)營(yíng)單位決策的內(nèi)部治理機(jī)制高度相關(guān),基本上屬于公司層內(nèi)控。而資金控制,主要屬于業(yè)務(wù)層內(nèi)控的范疇。
(三)按照內(nèi)部控制目標(biāo)進(jìn)行的分類(lèi)和相關(guān)內(nèi)容
按照美國(guó)COSO委員會(huì)發(fā)布的《內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)管理框架》,內(nèi)部控制要實(shí)現(xiàn)四大目標(biāo),包括:戰(zhàn)略目標(biāo)達(dá)成、運(yùn)營(yíng)活動(dòng)的效率和效果、報(bào)告的真實(shí)準(zhǔn)確,以及企業(yè)經(jīng)營(yíng)的合法合規(guī)。這四大目標(biāo)并不是平行并列的,戰(zhàn)略目標(biāo)達(dá)成要以后三個(gè)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)為基礎(chǔ)。美國(guó)的《薩班斯——奧克斯利法案》主要是針對(duì)虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的,法案所要求建立的內(nèi)控體系,也只是局限于保證財(cái)務(wù)報(bào)告真實(shí)完整性和守法合規(guī)層面的內(nèi)控體系,而不是全部完整意義上的內(nèi)部控制體系。由此,從內(nèi)控目標(biāo)出發(fā),可以將內(nèi)部控制劃分為基礎(chǔ)層次的內(nèi)部控制和效率效果層次的內(nèi)部控制,前者以會(huì)計(jì)控制為核心內(nèi)容,主要以差錯(cuò)防弊為目的,后者以管理控制為核心內(nèi)容,主要涉及流程的優(yōu)化、銜接、規(guī)劃和組織,以提高流程運(yùn)作效率、對(duì)戰(zhàn)略達(dá)成實(shí)施有效支撐為目的。
三、集團(tuán)公司內(nèi)控體系建立的方法和步驟
第一,以“控制活動(dòng)”要素為落腳點(diǎn)。從COSO委員會(huì)頒布的《內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)管理框架》來(lái)看,內(nèi)部控制體系包羅萬(wàn)象,涉及到企業(yè)內(nèi)部管理的方方面面,內(nèi)部控制建設(shè)似乎很難著手。實(shí)際上,內(nèi)控要最終體現(xiàn)在“控制活動(dòng)”要素上,即體現(xiàn)在各類(lèi)政策和程序上,以政策和程序?yàn)楸憩F(xiàn)形式的“控制活動(dòng)”,是內(nèi)控體系的載體。內(nèi)部控制,說(shuō)白了,就是按照COSO風(fēng)險(xiǎn)管理框架為主線組織起來(lái)的各類(lèi)“活動(dòng)”,表現(xiàn)形式就是能夠體現(xiàn)COSO內(nèi)控邏輯的各種政策和程序。根據(jù)普華永道等機(jī)構(gòu)幫助上市公司完善內(nèi)部控制的一般經(jīng)驗(yàn),在風(fēng)險(xiǎn)管理內(nèi)控體系的建設(shè)中,“控制活動(dòng)”要素往往要占據(jù)60%以上的工作量。
第二,梳理、整合與優(yōu)化。內(nèi)部控制并不是完全獨(dú)立于企業(yè)原有的管理體系,建設(shè)內(nèi)控并不是“無(wú)中生有”地產(chǎn)生另外一套新東西。企業(yè)原有的各類(lèi)政策和程序,是建立風(fēng)險(xiǎn)管理內(nèi)控體系的基礎(chǔ)。只不過(guò)
需要根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)管理內(nèi)部控制的基本思路,對(duì)原有的政策與程序進(jìn)行梳理、整合、修改、補(bǔ)充。
第三,以流程為主要形式、部門(mén)為輔助形式,進(jìn)行程序和政策的整合。之所以為流程為主要形式,是因?yàn)榱鞒掏灤┤舾刹块T(mén),這種形式便于對(duì)部門(mén)相互之間以及崗位相互之間的銜接做出規(guī)范。以部門(mén)為輔助形式,則可以明確各部門(mén)與崗位在內(nèi)部控制中的具體職責(zé)。
第四,公司層內(nèi)控和交易層內(nèi)控同時(shí)并舉。從財(cái)政部頒發(fā)的《會(huì)計(jì)控制規(guī)范》來(lái)看,主要是從交易層內(nèi)控進(jìn)行的規(guī)范,而較少涉及到公司層內(nèi)控的建設(shè)。在內(nèi)控建設(shè)中,中國(guó)企業(yè)還要根據(jù)公司法、公司章程等規(guī)定,在董事會(huì)的設(shè)立、運(yùn)行等公司治理層面進(jìn)行完善和優(yōu)化。公司層內(nèi)控為交易層內(nèi)控提供了框架和方向,交易層內(nèi)控則是公司層內(nèi)控的實(shí)現(xiàn)前提和基礎(chǔ),二者相輔相成、缺一不可,所以在內(nèi)控建設(shè)中必須彼此兼顧、同時(shí)并舉。
第五,“由上到下”和“由下到上”相結(jié)合。在企業(yè)集團(tuán)內(nèi)控體系建設(shè)的整體布局上,一般有兩種模式:一是“由上到下”式,即集團(tuán)總部根據(jù)集團(tuán)發(fā)展戰(zhàn)略和對(duì)下屬公司管控模式,先建立起集團(tuán)對(duì)下屬子公司的縱向內(nèi)部控制體系,然后集團(tuán)公司下屬的子公司再根據(jù)縱向內(nèi)控的基本精神,建立起自身層面的內(nèi)控體系;另外一種是“由下到上”式,即集團(tuán)公司的下屬子公司先進(jìn)行內(nèi)部控制建設(shè)的試點(diǎn),然后再對(duì)試點(diǎn)成功企業(yè)的經(jīng)驗(yàn)和做法進(jìn)行總結(jié)后,在集團(tuán)內(nèi)部全面普及和推廣,并根據(jù)試點(diǎn)公司的內(nèi)控特點(diǎn)擬訂集團(tuán)公司總部對(duì)下屬公司的內(nèi)控模式,最后形成整個(gè)集團(tuán)公司的內(nèi)控體系。本文認(rèn)為,內(nèi)控體系建設(shè),需要“由上到下”結(jié)合“由下到上”:一方面,要根據(jù)集團(tuán)公司發(fā)展戰(zhàn)略的指導(dǎo)方針,擬定集團(tuán)公司總部對(duì)下屬子公司內(nèi)部控制的基本思路和基本原則;另一方面,也要在集團(tuán)內(nèi)部選擇試點(diǎn)企業(yè),開(kāi)始內(nèi)部控制建設(shè)的嘗試工作。也就是說(shuō),在保證“整體規(guī)劃”的前提下,要“試點(diǎn)先行”,同時(shí)從上下兩個(gè)層面推動(dòng)集團(tuán)的內(nèi)部控制建設(shè)。
第六,從基礎(chǔ)層面內(nèi)控建設(shè)向全面內(nèi)控建設(shè)逐步過(guò)渡。即先從基礎(chǔ)層面的會(huì)計(jì)控制入手,先建立和財(cái)務(wù)報(bào)告真實(shí)性相關(guān)流程的運(yùn)作標(biāo)準(zhǔn),先從保障資產(chǎn)資金安全、會(huì)計(jì)信息準(zhǔn)確可靠、有效差錯(cuò)防弊的內(nèi)控入手。待夯實(shí)了管理基礎(chǔ)后,再著手進(jìn)行預(yù)算控制、質(zhì)量管理、人力資源、戰(zhàn)略決策等和管理效率高度相關(guān)流程標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)范,進(jìn)行流程的全面整合與優(yōu)化。
(作者單位:中國(guó)社科院工經(jīng)所、中國(guó)電子進(jìn)出口總公司)
