【摘 要】建設(shè)施工企業(yè)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量具有明顯的行業(yè)特征，由于建設(shè)施工企業(yè)是建造合同中“永遠(yuǎn)的乙方”，為爭取承建項(xiàng)目，公司往往要承諾先期墊資，從而容易陷入資金困境。迫于生存壓力，建設(shè)施工企業(yè)往往會(huì)通過粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表來爭取足夠的貸款，以維持正常的經(jīng)營和發(fā)展。
一、建設(shè)施工企業(yè)粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的主要手法
1. 調(diào)節(jié)成本收入，操控利潤，以提高盈利能力。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》的規(guī)定，建造合同的結(jié)果能夠可靠估計(jì)的，企業(yè)應(yīng)根據(jù)完工百分比法在資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)合同收入和合同費(fèi)用。施工企業(yè)按照完工百分比法確認(rèn)收入、成本和利潤，影響該核算方法有三個(gè)關(guān)鍵的量，即實(shí)際發(fā)生的成本、預(yù)計(jì)總收入、預(yù)計(jì)總成本。調(diào)節(jié)的手法表現(xiàn)為：
通過調(diào)節(jié)實(shí)際發(fā)生的成本，達(dá)到調(diào)節(jié)收入和利潤的目的。具體來講，建筑施工企業(yè)的成本主要有材料費(fèi)、人工費(fèi)、機(jī)械施工費(fèi)、臨時(shí)建筑設(shè)施費(fèi)和其他直接費(fèi)用等。施工企業(yè)的項(xiàng)目遍布大江南北，人員普遍層次水平較低，較難準(zhǔn)確核算實(shí)際發(fā)生的成本，例如：將已經(jīng)購入的或?qū)⒄诩庸さ匿摻钊坑?jì)入施工成本中導(dǎo)致當(dāng)期成本偏高；不及時(shí)確認(rèn)分包工程費(fèi)用導(dǎo)致當(dāng)期成本偏低；已發(fā)生的合同變更成本不及時(shí)或提前計(jì)入；利用外聘施工隊(duì)工人的工資，在沒有正規(guī)的工資結(jié)算單的前提下調(diào)節(jié)人工成本；相關(guān)金額較大的費(fèi)用如臨時(shí)建筑設(shè)施費(fèi)等一次或按需計(jì)入成本費(fèi)用，隨意估計(jì)水電費(fèi)等，調(diào)節(jié)工程費(fèi)用；在工程項(xiàng)目存在分包的情況下，會(huì)通過對(duì)分包商的“控制”人為調(diào)控分包成本；利用預(yù)付款人為調(diào)節(jié)工程成本；費(fèi)用分割不清，將不應(yīng)資本化的管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用等，根據(jù)需要人為調(diào)節(jié)至工程成本。
通過調(diào)節(jié)預(yù)計(jì)總收入和預(yù)計(jì)總成本，從而達(dá)到調(diào)節(jié)預(yù)計(jì)總毛利和完工進(jìn)度的目的。通常施工期間的毛利是先逐步降低后突然升高的。但如果“甲方”先期確認(rèn)較多的施工獎(jiǎng)勵(lì)或安全獎(jiǎng)勵(lì)款，后期再給予施工罰款，或者技術(shù)人員對(duì)地質(zhì)、物價(jià)等原因考慮不足，先期少預(yù)計(jì)總成本，都會(huì)導(dǎo)致施工毛利逐步走低，到竣工時(shí)甚至是虧損的情況發(fā)生。當(dāng)工程實(shí)際發(fā)生變更時(shí)，通常業(yè)主會(huì)與企業(yè)簽訂變更協(xié)議，因變更而增加的收入按協(xié)議執(zhí)行；在沒有簽訂協(xié)議只是業(yè)主下發(fā)變更指令且沒有具體合同價(jià)格的情況下，應(yīng)按該變更而增加的成本金額確認(rèn)變更收入。但企業(yè)為提高收入，當(dāng)業(yè)主下發(fā)變更指令在既沒有簽訂變更協(xié)議也沒有變更金額的情況下，會(huì)以變更部分的成本加成確認(rèn)變更收入，進(jìn)而調(diào)節(jié)利潤。
對(duì)預(yù)計(jì)總成本的調(diào)節(jié)即對(duì)預(yù)算的調(diào)節(jié)，出于融資的需要，在編制預(yù)算時(shí)其往往會(huì)故意瞞報(bào)或漏報(bào)部分成本費(fèi)用項(xiàng)目以達(dá)到降低成本提高收益的目的，進(jìn)而在財(cái)務(wù)報(bào)表上體現(xiàn)出較高的利潤水平，為貸款創(chuàng)造便利的條件。對(duì)累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本的調(diào)節(jié)則更具復(fù)雜性、隱蔽性和多樣性。
2. 調(diào)節(jié)應(yīng)收賬款結(jié)構(gòu)，降低負(fù)債比例，進(jìn)而提高償債能力。具體表現(xiàn)為：①通過與銀行合作開展保理業(yè)務(wù)。保理分有追索權(quán)和無追索權(quán)兩種，銀行為降低自身風(fēng)險(xiǎn)，一般均與企業(yè)簽訂有追索權(quán)的保理業(yè)務(wù)。但企業(yè)為降低自身的負(fù)債比例，一方面會(huì)采取由所屬子公司與銀行簽訂無追索權(quán)保理合同，用于計(jì)算企業(yè)負(fù)債比例的依據(jù)；另一方面又由上級(jí)公司與銀行簽訂保證協(xié)議，確保銀行的貸款沒有風(fēng)險(xiǎn)，從而將實(shí)質(zhì)有追索權(quán)的保理業(yè)務(wù)變?yōu)闊o追索權(quán)的保理業(yè)務(wù)，達(dá)到降低負(fù)債比例的目的。②人為調(diào)節(jié)應(yīng)收賬款結(jié)構(gòu)，達(dá)到少提減值準(zhǔn)備的目的。應(yīng)收賬款這一權(quán)利的開始時(shí)間有：甲方或監(jiān)理方簽署結(jié)算書的日期，“甲方”簽署支付命令函的日期，工程竣工結(jié)算日期，竣工移交日期，質(zhì)保期滿日等。由于收款時(shí)不是逐筆核銷，應(yīng)收賬款就會(huì)變成短期的應(yīng)收賬款或者一年以內(nèi)的長期應(yīng)收款（不提壞賬準(zhǔn)備），這樣通過調(diào)整應(yīng)收款項(xiàng)的賬齡達(dá)到調(diào)節(jié)損益的目的。
3. 人為虛增現(xiàn)金流量，制造“虛假現(xiàn)金繁榮”。經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量是維持企業(yè)正常運(yùn)轉(zhuǎn)的基本保證，因此會(huì)千方百計(jì)地粉飾經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生的凈現(xiàn)金流：①不以凈額列示投標(biāo)保證金、履約保證金等各項(xiàng)業(yè)務(wù)。施工企業(yè)為確保簽約合同的數(shù)量和金額，每年都會(huì)發(fā)生大量的保證金業(yè)務(wù)，這種一收一付就會(huì)虛增經(jīng)營活動(dòng)的現(xiàn)金收入和支出。②按全額核算“掛名”的工程項(xiàng)目。在工程實(shí)踐中，圍標(biāo)、掛靠等現(xiàn)象非常普遍，存在大量其他企業(yè)借用本企業(yè)資質(zhì)施工以及借用本企業(yè)銀行賬戶的情況，如果將該賬戶的收付款項(xiàng)作為現(xiàn)金流核算，將虛增收入成本，虛增現(xiàn)金流。
4. 關(guān)聯(lián)方隱形粉飾。當(dāng)某些建設(shè)施工企業(yè)自身的粉飾能力達(dá)到極限時(shí)，企業(yè)的關(guān)聯(lián)方就開始發(fā)揮“兄弟”角色，主動(dòng)“幫忙”。主要表現(xiàn)為：①為企業(yè)承擔(dān)成本費(fèi)用。施工企業(yè)有時(shí)會(huì)利用關(guān)聯(lián)關(guān)系由其關(guān)聯(lián)方承擔(dān)其成本、費(fèi)用，以降低自身的資產(chǎn)負(fù)債率，提高收益能力。②通過執(zhí)行有失公允的建造合同獲益。施工企業(yè)為獲得較高水平的報(bào)表收益，會(huì)與其關(guān)聯(lián)方簽訂顯示公允的交易合同或事項(xiàng)，以較高的價(jià)款承建工程項(xiàng)目，進(jìn)而提高收益。
二、提高建設(shè)施工企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的措施
造成建設(shè)施工企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量失真的原因是多方面的，既有生存環(huán)境所迫的客觀因素，也有企業(yè)自身內(nèi)部控制機(jī)制不健全、審計(jì)等外部監(jiān)管不力等主觀原因，必須采取綜合整治措施，方能收到良好成效。
1. 政府要著力在全社會(huì)倡導(dǎo)互利共贏、誠信守法、共同發(fā)展的經(jīng)營理念。任何企業(yè)的發(fā)展都離不開良好的經(jīng)濟(jì)社會(huì)環(huán)境，每一個(gè)社會(huì)團(tuán)體都應(yīng)樹立互利共贏、共同發(fā)展的經(jīng)營理念，這樣才能營造良好的經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展環(huán)境。政府監(jiān)管部門要在全社會(huì)積極推動(dòng)誠信意識(shí)建設(shè)，強(qiáng)調(diào)法制觀念，強(qiáng)化合約作用的法律約束機(jī)制。同時(shí)加大監(jiān)督檢查和處理處罰力度，提高違法成本。
2. 建設(shè)施工企業(yè)要建立和完善內(nèi)部控制制度。首先，強(qiáng)化內(nèi)部控制意識(shí)，加大內(nèi)部控制成本的投入，加強(qiáng)內(nèi)部管理。明確相關(guān)部門和崗位的職責(zé)權(quán)限，確保不相容崗位相互分離、制約和監(jiān)督。確保及時(shí)核算實(shí)際成本，真實(shí)反映生產(chǎn)經(jīng)營成果。其次，要強(qiáng)化崗前培訓(xùn)、繼續(xù)教育，使財(cái)會(huì)人員掌握業(yè)務(wù)流程，從而加強(qiáng)各個(gè)環(huán)節(jié)的財(cái)務(wù)核算，確保嚴(yán)格執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及企業(yè)的各種規(guī)章制度，從而減少舞弊行為的發(fā)生。再次，要將保理業(yè)務(wù)作為表外業(yè)務(wù)進(jìn)行詳細(xì)的披露；同時(shí)，根據(jù)不同的施工合同，準(zhǔn)確界定取得應(yīng)收賬款收款時(shí)點(diǎn)。最后要按照凈額核算保證金、“掛名”業(yè)務(wù)的現(xiàn)金流。要檢查項(xiàng)目經(jīng)理、技術(shù)負(fù)責(zé)人、財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人與公司建立的勞動(dòng)關(guān)系，通過核實(shí)主要人員與企業(yè)是否存在勞動(dòng)關(guān)系來判斷是否是掛靠項(xiàng)目，對(duì)該類項(xiàng)目按照凈額法核算。
3. 提供審計(jì)服務(wù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師要完善工作程序。①總體方面，對(duì)內(nèi)容相同或相近的工程項(xiàng)目應(yīng)按年累計(jì)，并對(duì)成本項(xiàng)目進(jìn)行分析，以明確每一工程項(xiàng)目的收入和成本是否配比，成本構(gòu)成內(nèi)容比例是否相近，據(jù)以分析判斷是否存在成本核算異常的工程項(xiàng)目，保證會(huì)計(jì)信息的可靠性和公允性。②預(yù)算方面，通過對(duì)工程部、預(yù)算部的訪談，了解相關(guān)工程項(xiàng)目的大致情況，并比較前后各期的預(yù)算是否發(fā)生重大變化，對(duì)發(fā)生變化的應(yīng)檢查支持性依據(jù)是否充分、真實(shí)、完整，保證預(yù)計(jì)總成本的合理性。③材料費(fèi)用方面，要檢查并測(cè)試企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制是否健全、有效，材料出入庫制度是否完備，有無材料消耗異常的項(xiàng)目；期末材料的盤點(diǎn)是否真實(shí)準(zhǔn)確。檢查與費(fèi)用相關(guān)的合同或文件以確定其計(jì)量、分期是否合理、準(zhǔn)確。程序方面，要通過執(zhí)行與工程預(yù)算工程量進(jìn)行比對(duì)等分析性復(fù)核程序，檢查是否存在異常變動(dòng)；同時(shí)應(yīng)當(dāng)取得監(jiān)理公司監(jiān)督的工程進(jìn)度記錄作為工程完工程度輔證。對(duì)異常變動(dòng)項(xiàng)目，還應(yīng)通過實(shí)地觀察、查詢施工記錄等方法予以檢查，確保其提供的相關(guān)信息真實(shí)、可靠。
主要參考文獻(xiàn)
財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006.北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006
【作 者】
盧麗芬
【作者單位】
（財(cái)政部駐陜西省財(cái)政監(jiān)察專員辦事處 西安 710002）
