【摘要】隨著國際市場競爭日益激烈及2008年國際金融危機的影響，境外承包工程的利潤大幅度下降。中資企業(yè)為充分參與國際分工與協(xié)作，在國際市場占據(jù)有利地位，需要不斷加強對工程所在國納稅籌劃工作的研究，以納稅籌劃為突破口，為中資企業(yè)的境外工程承包博取更大的利潤。
【關(guān)鍵詞】境外工程 外賬 納稅籌劃
一、研究背景
隨著全球經(jīng)濟一體化進程的加快和國家對企業(yè)實施“走出去”戰(zhàn)略的引導(dǎo)和支持，我國參與國際競爭的中資企業(yè)實力也不斷增強。據(jù)了解，國內(nèi)一些工程承包企業(yè)已經(jīng)在境外拼搏了近十年甚至更久，經(jīng)過這些年的努力探索，很多中資建筑企業(yè)已經(jīng)參與到亞洲、非洲、大洋洲等上百個發(fā)展中或欠發(fā)達國家的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)當(dāng)中去。隨著國際市場競爭日益激烈，境外承包工程的利潤大幅度下降。國內(nèi)人工成本不斷上升，以前通過低成本的勞務(wù)輸出為企業(yè)創(chuàng)造利潤的現(xiàn)象已經(jīng)逐漸消失。2008年的金融危機，讓世界各國的經(jīng)濟受到不同程度的沖擊，導(dǎo)致通貨膨脹、物價上漲，進一步加大了境外工程的施工成本。通過加強對境外工程所在國稅收政策的研究，建立納稅籌劃管理體制，已成為中資企業(yè)在境外工程承包中博取利潤的一項重要措施?，F(xiàn)結(jié)合自己的工作經(jīng)驗，對境外工程納稅籌劃管理談一些粗淺的認識和理解。
二、境外工程稅收的特點
1. 境外稅收種類繁多。各國在工程承包業(yè)務(wù)方面的稅法有所不同，導(dǎo)致稅種不同。經(jīng)過初步了解，目前境外稅收種類大略有：工資（個人）所得稅/報酬稅、分包所得稅、企業(yè)所得稅、進口關(guān)稅及補充稅、增值稅、礦產(chǎn)資源稅、印花稅、消費稅、銷售稅、不動產(chǎn)稅、購買貨物支付的預(yù)扣稅、所得稅預(yù)扣稅、營業(yè)稅及附加稅費、現(xiàn)金稅、合同登記稅、圣戰(zhàn)稅、雇員人頭稅等。其中，最主要的稅種是工資（個人）所得稅/報酬稅、企業(yè)所得稅/預(yù)提所得稅、進口關(guān)稅及補充稅、增值稅等。
2. 與中國會計制度差異較大。因社會歷史文化背景不同，不同的國家和地區(qū)制定的會計原則或準(zhǔn)則就不同，因為任何一個國家和地區(qū)都是從自己的立場和需要出發(fā)來制定適合自己的會計原則或會計準(zhǔn)則的。我國與境外工程所在國的發(fā)展水平、社會歷史文化背景不同，也體現(xiàn)在會計準(zhǔn)則的差異上。①在金融工具計量、固定資產(chǎn)等實物資產(chǎn)的交易等方面存在差異。我國會計制度要求以公允價值計量，這與國際會計準(zhǔn)則是一致的，但是對境外工程所在國（大部分為發(fā)展中國家或不發(fā)達國家）和地區(qū)來說卻是勉為其難。境外工程所在國的市場機制不成熟，產(chǎn)權(quán)制度不完善，難以形成市場公允價值，在公允價值的計量上也缺乏經(jīng)驗。另外，境外工程所在國更希望獲得的是反映過去的交易和事項的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果信息，而不是以公允價值為基礎(chǔ)的預(yù)測信息。②收入成本的確認方式不同。在我國，不論是境內(nèi)還是境外工程承包，營業(yè)收入和營業(yè)成本都采用權(quán)責(zé)發(fā)生制原則進行會計確認。而境外工程所在國因為稅收體制相對落后，部分國家仍然采用現(xiàn)金（銀行）收付制確認營業(yè)收入和營業(yè)成本，并以此作為審核納稅報表的依據(jù)。這些會計準(zhǔn)則上的差異給境外工程承包企業(yè)帶來一定的納稅風(fēng)險。
三、境外工程承包企業(yè)面臨的稅收政策現(xiàn)狀
2009年9月，財政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于個人金融商品買賣等營業(yè)稅若干免稅政策的通知》（財稅［2009］111號），其中第三條明確規(guī)定中資企業(yè)或者個人在境外提供建筑業(yè)勞務(wù)暫免征收營業(yè)稅。2010年1月財政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布的《關(guān)于企業(yè)境外所得稅收抵免有關(guān)問題的通知》（財稅［2009］125號）和2010年7月國家稅務(wù)總局發(fā)布的《企業(yè)境外所得稅收抵免操作指南》（國家稅務(wù)總局公告2010 年第1 號）對境外所得稅額、預(yù)提所得稅如何計算抵免也進行了規(guī)定。這些稅收政策在一定程度上鼓勵中資企業(yè)參與國際競爭，但是，由于大部分境外工程所在國未與我國簽訂稅收協(xié)定，即使已經(jīng)簽訂稅收協(xié)定，大多數(shù)協(xié)定中沒有稅收饒讓條款，就算中資企業(yè)在境外爭取到減免稅優(yōu)惠，絕大部分還須在國內(nèi)補繳企業(yè)所得稅，使得中資企業(yè)本身并未能享受到境外稅收優(yōu)惠。
四、境外工程納稅籌劃的具體方法
應(yīng)當(dāng)根據(jù)所在國的稅務(wù)制度，合理進行企業(yè)所得稅、增值稅、個人所得稅、關(guān)稅等主要稅種的籌劃。
1. 結(jié)合項目施工成本構(gòu)成，充分利用被當(dāng)?shù)囟悇?wù)機構(gòu)認可的稅前法定扣除項目，最大限度地降低企業(yè)應(yīng)納稅所得額，實現(xiàn)所得稅籌劃。
（1）根據(jù)項目所在國規(guī)定，將境內(nèi)外發(fā)放的工資（不論是中方人員、當(dāng)?shù)厝藛T、第三國勞務(wù)）足額計入項目外賬成本。如果在現(xiàn)場工作的中方人員在我國國內(nèi)發(fā)放的工資不能計入項目成本（不被當(dāng)?shù)囟惙ㄕJ可），項目部就應(yīng)該減少現(xiàn)場中方管理人員數(shù)量，除工程技術(shù)、商務(wù)談判、財務(wù)人員、物資管理人員等關(guān)鍵崗位外，其他人員盡可能在當(dāng)?shù)仄刚埢蚱刚埖谌龂鴦趧?wù)（就目前情況來看，聘用亞洲、非洲、大洋洲等國家當(dāng)?shù)厝藛T比聘用中方人員工資低很多），既可以降低項目實際人工成本，也可以避免因使用中方人員而形成不被當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)認可的人工成本。除在當(dāng)?shù)匕l(fā)放工資外，如果還需承擔(dān)相應(yīng)的社會責(zé)任，如社會保險費、國家社?；鸬?，項目部必須收集好相應(yīng)的繳納憑證，及時計入項目外賬成本。
（2）在項目所在國購買的、為實施項目所需的一切施工物資材料、辦公用品、生活物資等，必須取得被當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)認可的發(fā)票。對于進口的施工用物資材料、辦公用品、生活物資等，必須向項目所在國稅務(wù)機關(guān)及時提供項目清關(guān)單價原件，并提交給外賬會計列入外賬報表，否則這部分進口物資將不被稅務(wù)機關(guān)認可為稅前法定扣除項目。
（3）對于在項目所在地采購的施工設(shè)備，發(fā)票抬頭需與項目部名稱一致，且發(fā)票是被當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)認可的。對于進口的施工設(shè)備，名稱也需要與項目名稱一致，否則所形成的固定資產(chǎn)和折舊很可能不被當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)認可。
（4）對于中國母公司（總部）管理費的確認，各國規(guī)定不一樣，在項目所在國的稅法框架內(nèi)，各項目應(yīng)提供充分的資料，將此費用列入外賬成本。比如，在馬來西亞，支付給關(guān)聯(lián)企業(yè)的管理費、利息等實際開支，只要憑據(jù)合理，通過了稅務(wù)部門的質(zhì)詢，就可以在外賬稅前扣除；在阿爾及利亞，總部管理費及國內(nèi)差旅費、工作組等費用可以通過翻譯、公證的形式獲得當(dāng)?shù)貢嫀熓聞?wù)所和稅務(wù)機關(guān)的認可。
（5）對于施工現(xiàn)場發(fā)生的其他經(jīng)費，在稅前法定扣除范圍內(nèi)，以取得當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)認可的發(fā)票或憑證為原則，及時計入稅前項目外賬成本。
2. 在項目所在國發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，務(wù)必從供應(yīng)商處取得合法的、含VAT（增值稅）的發(fā)票，為增值稅籌劃做好準(zhǔn)備。對于進口的施工用物資在清關(guān)時需繳納的增值稅（進項稅），一定要收集好增值稅繳納憑證，該憑證將成為抵消境外工程賬單支付時需繳納的增值稅（銷項稅）的唯一依據(jù)。比如，在斯里蘭卡，設(shè)備、材料進口除了繳納關(guān)稅，還須繳納12% ~ 15%的增值稅（進項稅），待工程結(jié)算賬單審批后，需支付15%的增值稅（銷項稅），實際支付時，可根據(jù)進銷項抵扣余額進行申報和繳納；在毛里求斯，進口物資的增值稅同樣遵循上述進銷項抵扣原則，只是稅率不同而已。
3. 根據(jù)項目所在國個人所得稅法規(guī)定，盡可能地按最低工資標(biāo)準(zhǔn)進行個人所得稅申報和繳納，最大限度地降低個人所得稅成本。比如，在博茨瓦納，可以按照最低年收入3 000普拉（折合600美金）標(biāo)準(zhǔn)進行個人稅收申報；在利比亞，可以按照最低月工資300利第標(biāo)準(zhǔn)進行個人稅收申報。
另外，根據(jù)項目所在國的相關(guān)稅法規(guī)定，可收集那些不需要繳納個人所得稅的費用，以抵扣應(yīng)繳的個人所得稅，避免同時承擔(dān)費用和個人所得稅。比如，在博茨瓦納，當(dāng)?shù)囟惙ㄒ?guī)定，醫(yī)療費用不需要繳納個人所得稅，但必須有相關(guān)的醫(yī)院證明（票據(jù)）或其他證明文件，以證明該費用是用于職工醫(yī)療，可以抵扣應(yīng)繳個人所得稅。
4. 在關(guān)稅方面，充分利用項目所在國的減免政策，做好關(guān)稅的減免籌劃工作。有些國家會專門對某些大型施工項目設(shè)立免稅優(yōu)惠（包含海關(guān)關(guān)稅免稅）。比如，在莫桑比克，一些大型水電站修建或維修項目被列為免稅項目，從國內(nèi)采購的設(shè)備物資等在莫桑比克海關(guān)全部可辦理免稅優(yōu)惠。但是這些優(yōu)惠一般也帶有附加條件，如要求項目竣工后設(shè)備物資所有或者部分被運回國，否則要補交稅金。有些國家是對部分產(chǎn)品實施免稅或者低稅率優(yōu)惠政策，通過稅收杠桿鼓勵外商投資其國內(nèi)戰(zhàn)略產(chǎn)業(yè)，以增加資本貨物的進口，保持對外貿(mào)易平衡。比如，在柬埔寨，進口機械設(shè)備、建筑材料、建筑用器備件以及一年商業(yè)運行期內(nèi)耗材等，均免交進口關(guān)稅和進口環(huán)節(jié)增值稅。
五、其他建議
1. 聘請當(dāng)?shù)貥I(yè)務(wù)能力強的會計師為項目進行外賬處理。與項目所在國的會計師或者“四大”會計師事務(wù)所在項目所在國的分支機構(gòu)的會計師相比，中方派出的涉外稅務(wù)管理人員或者會計師都不及他們對當(dāng)?shù)囟悇?wù)政策的了解和熟悉，只要給外聘會計師提供項目外賬成本費用、機械設(shè)備、物資材料、免稅材料等所有憑證，就可以由他們完成所有的納稅申報工作。
2. 由中方涉外稅務(wù)管理人員或者會計師對外賬進行審定。中方涉外稅務(wù)管理人員或者會計師根據(jù)項目內(nèi)賬成本費用實際情況，同外賬進行對比和分析，找出內(nèi)外賬成本費用產(chǎn)生差距的原因，在當(dāng)?shù)囟惙蚣芟?，盡可能地彌補外賬成本費用（一般情況下，在項目所在國稅制下外賬成本費用均低于項目內(nèi)賬成本費用）。尤其是項目外賬由外聘會計師獨立完成時，必須由中方涉外稅務(wù)管理人員或者會計師進行認真審核、批準(zhǔn)，方可向當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)進行納稅申報。如果中方涉外稅務(wù)管理人員或者會計師對外聘會計師的納稅申報表存在較大異議，還可以申請由當(dāng)?shù)貢嫀熓聞?wù)所進行復(fù)核。對復(fù)核中出現(xiàn)的問題及時進行整改，并作為以后外賬管理中的工作重點。
主要參考文獻
1. 程書權(quán).淺談如何做國際承包工程項目外賬.國際商務(wù)財會，2009；1
2. 陳海霞.境外所得稅收抵免政策對“走出去”承包工程企業(yè)的影響.涉外稅務(wù)，2011；1
【作 者】
戴慧雄
【作者單位】
（中國水利水電第九工程局有限公司 貴陽 550023）
