《企業(yè)會計準(zhǔn)則第15號——建造合同》對跨期工程且在資產(chǎn)負(fù)債表日尚未完工的建造合同營業(yè)收入的確認(rèn)的具體規(guī)定為：如果建造合同的結(jié)果能夠可靠地估計，企業(yè)應(yīng)根據(jù)完工百分比法在資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)合同收入。當(dāng)期確認(rèn)的合同收入＝合同總收入×合同完工進(jìn)度－以前會計年度累計已確認(rèn)的收入。如果建造合同的結(jié)果不能可靠地估計，企業(yè)不能采用完工百分比法確認(rèn)合同收入，應(yīng)區(qū)別兩種情況確認(rèn)收入：合同成本能夠收回的，合同收入根據(jù)能收回的實際合同成本確認(rèn)；合同成本不能收回的,應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時立即作為費用，不確認(rèn)收入。
一、結(jié)果不能可靠估計的建造合同的營業(yè)稅處理
對于一項建造合同的營業(yè)收入的確認(rèn)時點而言，稅法規(guī)定營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為納稅人收訖營業(yè)收入款項或取得索取營業(yè)收入款項憑證（工程量結(jié)算單）當(dāng)天；而《企業(yè)會計準(zhǔn)則第15號——建造合同》規(guī)定，收入確認(rèn)的時點是在資產(chǎn)負(fù)債表日或合同完成時。營業(yè)稅納稅義務(wù)的實現(xiàn)必須是發(fā)包方與承包方對工程進(jìn)行了結(jié)算。如果由于各種原因，工程暫未結(jié)算，承包方?jīng)]有工程結(jié)算單，也就沒有營業(yè)稅的計稅依據(jù)，雖然承包方在會計處理上反映為營業(yè)收入，但稅收上不應(yīng)當(dāng)作為營業(yè)稅納稅義務(wù)的實現(xiàn)。
顯然，對合同收入的確認(rèn)，建造合同準(zhǔn)則與營業(yè)稅的規(guī)定存在著時間上的差異。由于會計上對收入確認(rèn)時間與營業(yè)稅應(yīng)稅收入確認(rèn)的時間不同步，在營業(yè)稅金的計提上，不少專家學(xué)者提出參照企業(yè)所得稅時間性差異的規(guī)定，用“其他應(yīng)付款——遞延營業(yè)稅金”科目進(jìn)行過渡，具體賬務(wù)處理如下：按已完工程量確認(rèn)工程結(jié)算收入計算應(yīng)計提的稅金，借記“其他應(yīng)付款——遞延營業(yè)稅金”科目，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅”科目?！捌渌麘?yīng)付款——遞延營業(yè)稅金”待以后會計確認(rèn)收入時再分期轉(zhuǎn)回。在轉(zhuǎn)回時，借記“營業(yè)稅金及附加”科目，貸記“其他應(yīng)付款——遞延營業(yè)稅金”科目。繳納稅金時，借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅”科目，貸記“銀行存款”科目。
對于一項建造合同的營業(yè)收入的確認(rèn)金額而言，稅法確認(rèn)的收入是指已收取的收入和取得索取憑證的收入；《企業(yè)會計準(zhǔn)則第15號——建造合同》所確認(rèn)的收入僅指按完工百分比法或成本回收法預(yù)計可以收回的合同收入。顯然，從整個工程來看，對于結(jié)果能夠可靠估計的建造合同收入的確認(rèn)金額稅法和會計準(zhǔn)則規(guī)定是一致的，但對于結(jié)果不能可靠估計建造合同收入的確認(rèn)金額稅法和會計準(zhǔn)則規(guī)定是不一致的。然而隨著“營改增”的全面深入，這一問題可能會隨著稅制改革而解決。
二、結(jié)果不能可靠估計的建造合同的所得稅處理
對于在資產(chǎn)負(fù)債表日結(jié)果不能夠可靠估計的跨年度的建造合同，會計上強調(diào)謹(jǐn)慎性原則，根據(jù)預(yù)計已經(jīng)收回或?qū)⒁栈氐目铐椖軓浹a多少已經(jīng)發(fā)生的合同成本，確認(rèn)部分或者不確認(rèn)建造合同收入；而稅法堅持權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，站在維護(hù)國家稅源的立場上，按照合同成本實際發(fā)生后，在確實不能得到補償時，作為損失扣除。
在稅務(wù)處理上，稅法不認(rèn)同建造合同的結(jié)果不能可靠估計的處理，應(yīng)區(qū)別情況進(jìn)行納稅調(diào)整：①若已經(jīng)發(fā)生的合同成本預(yù)計能夠得到補償?shù)?，按照已?jīng)發(fā)生的合同成本金額確認(rèn)建造合同收入，并按相同的金額結(jié)轉(zhuǎn)合同成本；②若已經(jīng)發(fā)生的合同成本預(yù)計不能夠得到補償?shù)?，可暫不確認(rèn)建造合同收入，但也不將已經(jīng)發(fā)生的合同成本計入當(dāng)期損益，待已經(jīng)發(fā)生的合同成本確實不能得到補償時，再經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)核定作為損失扣除。
顯然，對于結(jié)果不能可靠估計的建造合同，出于謹(jǐn)慎考慮確認(rèn)的會計收入要小于按完工進(jìn)度確認(rèn)的納稅收入，這部分會形成納稅差異，即在會計上確認(rèn)費用的同時，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。
【作 者】
李貴芬 王 玨 李士森
【作者單位】
石家莊鐵路職業(yè)技術(shù)學(xué)院
