企業(yè)納稅申報(bào)時(shí)，收入金額申報(bào)相對(duì)較簡單，除了視同銷售、營業(yè)外收入等調(diào)整項(xiàng)目外，無論是流轉(zhuǎn)稅申報(bào)中的應(yīng)稅銷售額還是企業(yè)所得稅申報(bào)中的計(jì)稅收入，一般情況下等于會(huì)計(jì)收入。但對(duì)于大型機(jī)械設(shè)備、交通工具的建造企業(yè)，情況就變得復(fù)雜多樣了，會(huì)計(jì)收入、流轉(zhuǎn)稅的應(yīng)稅銷售額、企業(yè)所得稅的計(jì)稅收入一般互不相等，有時(shí)甚至相差甚遠(yuǎn)。
一、大型建造企業(yè)會(huì)計(jì)收入與應(yīng)稅銷售額、計(jì)稅收入的差異性原因分析
一般大型機(jī)械設(shè)備、交通工具的建造企業(yè)同時(shí)有很多項(xiàng)目并聯(lián)或串聯(lián)建造，合同的付款方式也各不相同，生產(chǎn)的持續(xù)時(shí)間有長有短，期末在建項(xiàng)目更是不可避免。為了保證納稅申報(bào)的正確性，分析差異的原因及采取正確的處理方法尤為重要。
1. “合同縱跨不同會(huì)計(jì)期間”、“付款方式”是造成會(huì)計(jì)收入與增值稅納稅申報(bào)時(shí)增值稅應(yīng)稅銷售額有差異的主要原因。企業(yè)申報(bào)應(yīng)稅銷售額的期間就是企業(yè)納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，而付款方式的不同直接關(guān)系到增值稅納稅義務(wù)發(fā)時(shí)間?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》規(guī)定，建造合同的結(jié)果能夠可靠估計(jì)的，企業(yè)應(yīng)根據(jù)完工百分比法在資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)合同收入和合同費(fèi)用。在資產(chǎn)負(fù)債表日根據(jù)完工百分比法確認(rèn)合同收入和合同費(fèi)用，但不一定是納稅義務(wù)的起始時(shí)間。
在大型機(jī)械設(shè)備、交通工具的建造合同中，往往特別約定銷售方式和貨款結(jié)算時(shí)間，常見的付款方式是分期收款和預(yù)收款。采取分期收款方式銷售貨物時(shí)，如果按完工進(jìn)度確認(rèn)了會(huì)計(jì)收入，該會(huì)計(jì)收入并不能作為增值稅納稅申報(bào)的應(yīng)稅銷售額。在合同約定的收款日，不論會(huì)計(jì)上何時(shí)確認(rèn)會(huì)計(jì)收入，也不論購貨方是否支付了合同款，必須進(jìn)行增值稅納稅申報(bào)，確認(rèn)應(yīng)稅銷售額。其他任何期間如果確認(rèn)了該項(xiàng)會(huì)計(jì)收入，也不能重復(fù)申報(bào)增值稅應(yīng)稅銷售額。如果銷售方與購貨方簽訂分期收款合同，但銷售方在收取第一筆款項(xiàng)時(shí)，按全部銷售價(jià)款向?qū)Ψ介_具了增值稅專用發(fā)票，則一次性產(chǎn)生納稅義務(wù)，應(yīng)按票面額作為計(jì)稅依據(jù)進(jìn)行納稅申報(bào)。采用預(yù)收貨款方式銷售貨物時(shí)，會(huì)計(jì)核算中按完工進(jìn)度確認(rèn)的會(huì)計(jì)收入并不成為增值稅的計(jì)稅依據(jù)，稅法中規(guī)定發(fā)貨日為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，只有在貨物發(fā)出當(dāng)月才能將貨物不含稅價(jià)作為增值稅納稅申報(bào)的應(yīng)稅銷售額。
2. “合同縱跨不同會(huì)計(jì)期間”、“合同建造持續(xù)時(shí)間是否超過12個(gè)月”是造成會(huì)計(jì)收入與企業(yè)所得稅申報(bào)時(shí)計(jì)稅收入有差異的主要原因?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定：“企業(yè)受托加工制造大型機(jī)械設(shè)備、船舶、飛機(jī)，以及從事建筑、安裝、裝配工程業(yè)務(wù)或者提供其他勞務(wù)等，持續(xù)時(shí)間超過12個(gè)月的，按照納稅年度內(nèi)完工進(jìn)度或者完成的工作量確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)”。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》的規(guī)定，在資產(chǎn)負(fù)債表日尚未完工的在建合同，其結(jié)果若能夠可靠地估計(jì)，應(yīng)根據(jù)完工百分比法確認(rèn)合同收入和合同費(fèi)用，而《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》要求按照納稅年度內(nèi)完工進(jìn)度或者完成的工作量確認(rèn)收入一定要持續(xù)時(shí)間超過12個(gè)月。因此，如果合同縱跨不同會(huì)計(jì)期間但合同建造持續(xù)時(shí)間不超過12個(gè)月則導(dǎo)致會(huì)計(jì)收入與企業(yè)所得稅申報(bào)時(shí)計(jì)稅收入的差異。
《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》刪除了原規(guī)定中的“可以”兩字，只要建造合同持續(xù)時(shí)間超過12個(gè)月的，就要求分期確定計(jì)稅收入時(shí)，不考慮納稅人經(jīng)濟(jì)利益是否流入，即不以國家稅收來承擔(dān)企業(yè)潛在的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。在納稅年度匯算清繳時(shí)，企業(yè)所得稅計(jì)稅收入=納稅年度內(nèi)完工進(jìn)度或者完成的工作量×合同總收入。如果此時(shí)會(huì)計(jì)核算中未分期確認(rèn)收入，或只是按照能夠收回的實(shí)際合同成本確認(rèn)會(huì)計(jì)收入，則由此而產(chǎn)生時(shí)間性差異。
二、會(huì)計(jì)工作的對(duì)策
1. 要做好收入納稅申報(bào)，首先，在納稅申報(bào)時(shí)要仔細(xì)分析合同的執(zhí)行情況，逐項(xiàng)梳理每個(gè)合同已申報(bào)的程度，然后根據(jù)實(shí)際執(zhí)行情況分析填列。其次，在平時(shí)工作中要認(rèn)真做好每一個(gè)納稅申報(bào)項(xiàng)目的臺(tái)賬管理。季度納稅申報(bào)每一季度末做一次，年度匯算清繳一年做一次，如果在做季報(bào)時(shí)沒有做好臺(tái)賬的管理工作，不但本次申報(bào)出錯(cuò)的可能性增大，下一次季報(bào)或年報(bào)更是無從下手。
2. 充分理解差異性緣由，合理遞延所得稅，節(jié)約企業(yè)財(cái)務(wù)費(fèi)用?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定，如果一項(xiàng)建造合同的開始至完成持續(xù)時(shí)間不超過12個(gè)月，則不強(qiáng)求納稅人必須按照完工進(jìn)度或者完成的工作量確定應(yīng)稅收入，企業(yè)可以在完工交付當(dāng)期確定應(yīng)稅收入。企業(yè)財(cái)務(wù)管理部門應(yīng)該按照條例要求，篩選出相關(guān)合同，在完工交付當(dāng)期確定應(yīng)稅收入，而不必與會(huì)計(jì)收入一樣按照完工進(jìn)度確認(rèn)。這樣可以遞延企業(yè)所得稅，節(jié)約企業(yè)財(cái)務(wù)費(fèi)用。
【作 者】
劉伯成
【作者單位】
（江蘇南通中遠(yuǎn)川崎船舶工程有限公司 江蘇南通 226001）
