中國審計(jì)2001.10
作業(yè)管理（下）評價作業(yè)業(yè)績的非財務(wù)性指標(biāo)
王光遠(yuǎn)
現(xiàn)代責(zé)任會計(jì)制度中，業(yè)績的非財務(wù)指標(biāo)扮演著重要的角色。在高級制造環(huán)境下，經(jīng)營控制更側(cè)重于事前而不是事后的控制。而在傳統(tǒng)制造環(huán)境下，只是將實(shí)際結(jié)果定期地與標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行對比，盡管這種比較可能是每周一次或每月一次，但從業(yè)績?nèi)〉玫綀蟾娼o經(jīng)理們往往要有一段時間。持續(xù)改善需要更及時地評估，為完成這一導(dǎo)向上的轉(zhuǎn)變，在作業(yè)業(yè)績評價過程中就要增加工人的參與程度。
營運(yùn)性指標(biāo)對增加工人參與程度很重要，它是關(guān)于作業(yè)業(yè)績的實(shí)物性指標(biāo)。工人更容易接受營運(yùn)性指標(biāo)，而且可以在適時的而不是滯后的基礎(chǔ)上，報告經(jīng)營成果，通過及時反饋，可迅速做出反應(yīng)，從而提高效率。營運(yùn)性指標(biāo)應(yīng)與導(dǎo)致競爭成功的關(guān)鍵因素相關(guān)，還應(yīng)激勵和支持持續(xù)改善的總目標(biāo)，而且該指標(biāo)的使用應(yīng)能導(dǎo)致財務(wù)成果的改善。最后，營運(yùn)性指標(biāo)應(yīng)與效率、質(zhì)量和時間等三個方面的作業(yè)業(yè)績相關(guān)。
效率指標(biāo)
生產(chǎn)率可以計(jì)量生產(chǎn)過程中所有投入的效率。生產(chǎn)率的營運(yùn)性指標(biāo)與財務(wù)險指標(biāo)有著明確的聯(lián)系。作業(yè)（或過程生產(chǎn)率）的營運(yùn)性指標(biāo)包括產(chǎn)出／材料、產(chǎn)出／人工小時、產(chǎn)出／千瓦小時。及產(chǎn)出／雇傭人數(shù)。生產(chǎn)過程的產(chǎn)出以產(chǎn)品量來計(jì)量，所使用的指標(biāo)依作業(yè)而定。例如，檢驗(yàn)作業(yè)的產(chǎn)出，就可以用檢驗(yàn)小時來計(jì)量，其目的是為了提高檢驗(yàn)作業(yè)的生產(chǎn)率。這可以通過以較少的投入生產(chǎn)出同樣多的產(chǎn)出（相同的檢驗(yàn)小時）或以同樣的投入生產(chǎn)出更多的產(chǎn)出（更多的檢驗(yàn)小時）來達(dá)到。
機(jī)制作業(yè)效率
其他的效率指標(biāo)也是可行的。例如，機(jī)制作業(yè)效率可以用機(jī)器利用率（已利用機(jī)器能力的百分比），也可以用機(jī)器可利用率（當(dāng)需要時可得到機(jī)器的時間百分比）來衡量。田T環(huán)境下，機(jī)器業(yè)績正越來越受到重視。設(shè)備可分為兩類：非瓶頸設(shè)備和瓶頸設(shè)備，瓶頸設(shè)備對生產(chǎn)很關(guān)鍵，對它的需求也最大（常常大干其運(yùn)轉(zhuǎn)能力，因此稱其為瓶頸），如果此類設(shè)備出了故障，通常會導(dǎo)致生產(chǎn)中斷。對JIT企業(yè)來說，這種停工損失很大，因?yàn)闆]有存貨可以緩沖生產(chǎn)的中斷，因此，要花大力氣，確保這類機(jī)器可利用并投入使用。當(dāng)可利用時，可以預(yù)料設(shè)備將得到 100％的利用。
對于非瓶頸設(shè)備來說，相關(guān)的業(yè)績指標(biāo)是機(jī)器可利用率，而不是機(jī)器利用率。這種設(shè)備并不是一直都需要，因此不必經(jīng)常使用。將機(jī)器利用率作為指標(biāo)會導(dǎo)致不必要的生產(chǎn)，從而積壓存貨。然而，當(dāng)需要時，該設(shè)備應(yīng)處于可利用狀態(tài)。因此，可利用率對所有的設(shè)備都很重要。
持有存貨
在產(chǎn)品和產(chǎn)成品存貨控制也會給企業(yè)帶來額外的節(jié)約機(jī)會。持有存貨是非增值作業(yè)，控制的目的就是減少該作業(yè)產(chǎn)出（作業(yè)產(chǎn)出可定義為現(xiàn)有存貨量）?？刂拼尕浀年P(guān)鍵是采研IT制造和采購方式，一些營運(yùn)性指標(biāo)，如存貨周轉(zhuǎn)率存貨周轉(zhuǎn)天數(shù)。存貨項(xiàng)數(shù)等，可用來評價企業(yè)是否將存貨控制在合理水平。例如，可以評價存貨周轉(zhuǎn)天數(shù)的趨勢，如果天數(shù)減少，則趨勢是有利的。
質(zhì)量控制的重要性再怎么強(qiáng)調(diào)也不過分，如果企業(yè)能夠提高作業(yè)產(chǎn)出的質(zhì)量，就可取得重大節(jié)約。有關(guān)質(zhì)量的營運(yùn)性指標(biāo)是依作業(yè)或過程及其產(chǎn)出而定的。對以產(chǎn)品或部件作為產(chǎn)出的制造作業(yè)或過程來說，有關(guān)質(zhì)量的營運(yùn)性指標(biāo)包括：單位產(chǎn)品缺陷數(shù)、次品數(shù)／總產(chǎn)量外部故障百分比、及廢料磅數(shù)／發(fā)出材料總磅數(shù)。對于其他作業(yè)，比如采購，這些指標(biāo)需要進(jìn)行適當(dāng)?shù)恼{(diào)整。首先，要定義作業(yè)產(chǎn)出，采購的作業(yè)產(chǎn)出可定義為購貨定單，兩個可行的營運(yùn)性指標(biāo)為：出錯定單數(shù)／定單總數(shù)和單位定單差錯數(shù)。全面質(zhì)量控制的總目標(biāo)是零缺陷即無缺陷作業(yè)業(yè)績，因此，營運(yùn)性指標(biāo)的自的就是評價所取得的進(jìn)步，并激勵工人持續(xù)探索改善的辦法。長期跟蹤這些營運(yùn)性指標(biāo)尤其重要。一些公司在公報欄上公布這些指標(biāo)的圖示報告，為了控制的目的，要報告這些營運(yùn)性指標(biāo)及質(zhì)量成本。
質(zhì)量指標(biāo)
質(zhì)量財務(wù)性指標(biāo)
實(shí)質(zhì)上，質(zhì)量方面的營運(yùn)性指標(biāo)與財務(wù)性指標(biāo)有緊密的聯(lián)系，因?yàn)榕c質(zhì)量相聯(lián)系的作業(yè)是指由于質(zhì)量問題可能或確實(shí)存在而實(shí)施的作業(yè)，實(shí)施這些作業(yè)必發(fā)生成本即質(zhì)量成本，質(zhì)量成本是因?yàn)榭赡芑虼_實(shí)存在質(zhì)量問題而存在的成本。該定義指出質(zhì)量成本與兩類質(zhì)量性作業(yè)有關(guān)即控制作業(yè)和故障作業(yè)。組織實(shí)施控制作業(yè)（control activities）以防止或探查低劣的質(zhì)量（因?yàn)榭赡艽嬖诘土拥馁|(zhì)量），控制作業(yè)由預(yù)防和鑒定等作業(yè)組成，控制成本便是實(shí)施控制作業(yè)的成本。故障作業(yè)（failure activeties）是公司或其客戶對低劣質(zhì)量作出的反應(yīng)（低劣的質(zhì)量確實(shí)存在），如果對低劣質(zhì)量的反應(yīng)是在差的產(chǎn)品（不合格、不可靠、不耐用等等）交付給顧客之前發(fā)生，則該作業(yè)歸類為內(nèi)部故障作業(yè)，反之則歸類為外部故障作業(yè)。故障成本是一個組織由于實(shí)施故障作業(yè)而發(fā)生的成本。故障作業(yè)和故障成本的定義意味著，顧客對質(zhì)量低劣的反應(yīng)會增加組織的成本。此外質(zhì)量相關(guān)作業(yè)的定義還表明，存在四類質(zhì)量成本：預(yù)防成本、鑒定成本、內(nèi)部故障成本和外部故障成本。
傳統(tǒng)的質(zhì)量成本管理強(qiáng)調(diào)確立一個“可接受的質(zhì)量水平”（AQL），后來這種觀念受到了零缺陷模型的挑戰(zhàn)。零缺陷模型的基本觀點(diǎn)是，將不合格品降為零具有成本效益上的合理性。比起繼續(xù)采用傳統(tǒng)的AQL模型的企業(yè)，生產(chǎn)不合格品越來越少的企業(yè)更有競爭力。在80年代中期，零缺陷模型為穩(wěn)固質(zhì)量模型所進(jìn)一步推進(jìn)，后者向次品定義發(fā)出了挑戰(zhàn)。根據(jù)穩(wěn)固現(xiàn)，生產(chǎn)出與目標(biāo)值有偏離的產(chǎn)品就會帶來損失，且偏離越大損失也越大，換句話說，偏離理想狀態(tài)是有成本的，規(guī)格界限毫無用處，且事實(shí)上可能具有欺騙性。零缺陷模型低估了質(zhì)量成本，從而低估了投入更大精力改善質(zhì)量而帶來的節(jié)約潛力。穩(wěn)固質(zhì)量模型嚴(yán)格了次品的定義，改進(jìn)了質(zhì)量成本觀，而且強(qiáng)化了質(zhì)量競爭。
對于處在激烈競爭環(huán)境中的企業(yè)，質(zhì)量可以提供重要的競爭優(yōu)勢。如果穩(wěn)固質(zhì)量管理是正確的，企業(yè)可利用它，在減少次品數(shù)量的同時降低總質(zhì)量成本。一些公司看來正在推行這樣一種質(zhì)量觀，為了使其產(chǎn)品能達(dá)到穩(wěn)固零缺陷狀態(tài)（穩(wěn)固零缺陷狀態(tài)是指容忍數(shù)為零的這樣一種狀態(tài)），這些公司還在努力奮斗著。在最優(yōu)質(zhì)量成本水平下，生產(chǎn)出的產(chǎn)品應(yīng)達(dá)到其目標(biāo)值。對達(dá)到目標(biāo)值的方法的探求，產(chǎn)生了與AQL的靜態(tài)質(zhì)量世界相反的動態(tài)質(zhì)量世界。
作業(yè)管理將作業(yè)分為增值和非增值兩類，并只保留增值作業(yè)，這一原則可應(yīng)用干質(zhì)量相關(guān)作業(yè)。內(nèi)部和外部的故障作業(yè)及其相關(guān)成本是不增值的，應(yīng)予以消除。預(yù)防作業(yè)如果高效執(zhí)行的話，可歸為增值作業(yè)，應(yīng)予以保留。然而，最初的預(yù)防作業(yè)可能并沒有高效率地執(zhí)行，因此可利用作業(yè)減低和作業(yè)選擇（也許甚至是作業(yè)分享）來達(dá)到要求的增值狀態(tài)。鑒定作業(yè)的評估較為困難，最初的反應(yīng)可能是將鑒定作業(yè)全部歸為非增值作業(yè)，然而實(shí)際情況是，在某些層次上我們還可能需要其中的一些作業(yè)以防止退步。例如，統(tǒng)計(jì)過程控制便有助于增值。同樣地，完全取消供應(yīng)商驗(yàn)證看起來也不現(xiàn)實(shí)。情況總在不斷變化，如果沒有任何監(jiān)督的話，供應(yīng)商也可能會退步的。
一旦確定了每個種類的作業(yè)，就可利用資源動因來改善各作業(yè)的成本分配，特別是對失敗作業(yè)，也可找出根本（成本）動因，以幫助經(jīng)理們明白作業(yè)成本的起因，然后可利用該信息來選擇將質(zhì)量成本降低的方法。實(shí)際上，作業(yè)管理支持了質(zhì)量成本的穩(wěn)固零缺陷觀?？刂瞥杀竞凸收铣杀局g不存在最優(yōu)的均衡，后者是非增值成本，就降為零。有些控制作業(yè)不增加價值，應(yīng)予以
消除，其他控制作業(yè)雖然增加價值但可能執(zhí)行的效率很低，低效率造成的成本是不增值的。因此，該類成本也可降低到更低水平。
質(zhì)量與生產(chǎn)率
改善質(zhì)量可以提高生產(chǎn)率，反之亦然。例如，當(dāng)產(chǎn)出的次品數(shù)少了，那么所需的返工次數(shù)就少了，同時用于生產(chǎn)等量產(chǎn)出所耗費(fèi)的人工和材料也減少了。減少次品數(shù)改善了質(zhì)量，而減少所耗費(fèi)的投入量則提高了生產(chǎn)率。
因?yàn)榇蠖鄶?shù)的質(zhì)量改善減少了生產(chǎn)和銷售產(chǎn)品所耗用的資源數(shù)量，所以大多數(shù)質(zhì)量改善將提高生產(chǎn)率。于是，質(zhì)量改善通常反映在生產(chǎn)率指標(biāo)上，當(dāng)然，還存在其他的途徑來提高生產(chǎn)率。一個公司可以生產(chǎn)出只有極少缺陷或沒有缺陷的產(chǎn)品，但其生產(chǎn)過程的效率卻可能極低。
例如，假設(shè)生產(chǎn)某種產(chǎn)品要經(jīng)過兩道工序，每道工序各5分鐘（假定該產(chǎn)品無缺陷）。那么，每完成一件產(chǎn)品就需要10分鐘。目前按1200件的批量生產(chǎn)該種產(chǎn)品。先經(jīng)過工序1得到1200件半成品，然后將這批半成品通過叉車轉(zhuǎn)移到另一個地點(diǎn)，以完成工序2。這樣一來，由于每一道工序都需要6000分鐘，或者說是100個小時，因而，生產(chǎn)該批產(chǎn)成品所需時間為200小時（每道工序各100小時）加上產(chǎn)品轉(zhuǎn)移時間（假定為15分鐘）。
通過重新設(shè)計(jì)生產(chǎn)過程，效率將得以提高。如果把第二道工序安置在與第一道工序足夠近的地方，那么由第一道工序完成的半成品就可以立即傳遞到第二道工序上。按照這種方式，第一道工序就可以與第二道工序同時進(jìn)行了，第二道工序再也不必等到1200講半成品全部完成并且轉(zhuǎn)移到后才開始進(jìn)行?，F(xiàn)在生產(chǎn)1200件產(chǎn)品所需的時間總共為：6000分鐘加上等待第一件半成品的時間（5分鐘），于是，生產(chǎn)1200件產(chǎn)品所需時間已從200小時15分鐘減少為100小時5分鐘，用更少的投入（時間）可得到更多的產(chǎn)出。（來憲待續(xù)）
