中國審計2001.7
作業(yè)管理（中）：評價作業(yè)業(yè)績的財務性指標
王光遠 編譯
在知曉作業(yè)執(zhí)行的當前情況的同時，還應知曉改善的潛力。業(yè)績的財務性指標還應能夠提供有關作業(yè)業(yè)績變化的貨幣效果的詳盡信息。因此，財務性指標應揭示實際和潛在的節(jié)約情況。
降低非增值成本是提高作業(yè)效率的一種途徑。一個公司的會計系統(tǒng)應將增值成本和非增值成本區(qū)別開來，因為提高作業(yè)的業(yè)績需要消除非增值作業(yè)，并使增值作業(yè)最優(yōu)化。公司應確認并正式地報告每種作業(yè)的增值成本和非增值成本，突出非增值成本，揭示公司目前浪費的程度，提供有關改善潛力的信息。這就促使經(jīng)理們更加強調(diào)對非增值作業(yè)的控制。編制趨勢和成本節(jié)約報告可有助于評估進展情況。長期追蹤這些成本，將有助于經(jīng)理們據(jù)以評估其作業(yè)管理方案的有效性。
從戰(zhàn)略角度來看，了解成本節(jié)約的數(shù)量意義重大。例如，如果某作業(yè)被消除了，由此節(jié)約的成本應能追溯到單個產(chǎn)品中去，這些節(jié)約將使產(chǎn)品價格降低，提高企業(yè)的競爭力。無論如何，改變定價策略需要知曉由作業(yè)分析產(chǎn)生的成本節(jié)約量。因而，成本報告制度是作業(yè)責任會計制度的重要組成部分。
（－）基本概念與基本計算
增值成本是一個組織應發(fā)生的惟一成本。增值標準要求消除所有的非增值作業(yè)，對這些作業(yè)來說，最優(yōu)狀態(tài)就是零投入零產(chǎn)出；增值標準還要求完全消除必要作業(yè)沒有得到高效執(zhí)行的低效率困素。這樣，增值作業(yè)也達到了最優(yōu)產(chǎn)出水平。因此，增值標準（value－added standard）確認了最優(yōu)作業(yè)產(chǎn)出，確認最優(yōu)作業(yè)產(chǎn)出需要作業(yè)產(chǎn)出計量。
確定了增值標準并不意味著它們將會（或應該會）立即得以實現(xiàn)，持續(xù)改善的思想是指向理想狀態(tài)趨近，而不是立即達到，工人（團隊）應該因改善而得到獎勵；此外，非財務性營運業(yè)績指標應用來補充或支持消除非增值成本的目標；最后，考核單個工人和管理人員的效率并不是消除非增值作業(yè)的途徑，請記住，作業(yè)是超越部門界限的，而且是過程的組成部分。以作業(yè)為中心并制定獎勵制度來改善過程是更有效的方法。改善過程會促進業(yè)績的提高。
通過比較實際作業(yè)成本和增值作業(yè)成本，管理當局能夠評估出無效作業(yè)（作業(yè)低效率）的水平及改善的潛力。確認和計算增值和非增值成本的關鍵，是確認每個作業(yè)的產(chǎn)出計量，一旦確認了作業(yè)產(chǎn)出計量，就可以界定每種作業(yè)的增值標準量（SQ）。將增值標準量乘以標準單價（SP）就可以得到增值成本。非增值成本可由實際作業(yè)產(chǎn)出水平（AQ）與增值水平的差額乘以標準單位成本得出。對按需取得的資源來說AQ是實際作業(yè)耗用量。
圖表3 增值與非增值成本計算公式
增值成本=SQ×SP
非增值成本=（AQ—SQ）×SP
其中：SQ=一項作業(yè)的增值產(chǎn)出水平
SP=每單位作業(yè)產(chǎn)出計量的標準價格
AQ=實際作業(yè)產(chǎn)出耗用量（如果資源是按需取得的）
=實際取得的作業(yè)能力量（如果資源是使用前預先取得的）
對于使用前預先取得的資源來說，AQ代表實際取得的作業(yè)能力，以實際作業(yè)能力計量，這樣定義AQ，使得非增值成本計算既適用于變動作業(yè)成本，又適用于固定作業(yè)成本。對固定作業(yè)成本來說，SP就是預計作業(yè)成本除以 AQ，而AQ是實際作業(yè)能力。
為了進一步解釋這些概念，讓我們來看看一個似企業(yè)的四種生產(chǎn)作業(yè)：材料耗用、次品返工、生產(chǎn)準備和到貨檢驗。其中材料用量和生產(chǎn)準備被看作是必要的，檢驗和返工是不必要的。另設前三個作業(yè)是按需取得資源，最后二個是預先取得資源（兩個檢驗員的年薪預算共＄60 000）。以下是與這四種作業(yè)相關的數(shù)據(jù)：
作業(yè)
作業(yè)動因
SQ
AQ
SP
材料耗用
返工
生產(chǎn)準備
檢驗
磅
人工小時
生產(chǎn)準備時間
檢驗小時
40 000
0
0
0
44 000
10 000
6 000
4 000
＄40
9
60
15
注意返工和檢驗的增值標準（SQ）要求消除這些作業(yè)，生產(chǎn)準備的增值標準要求達到零生產(chǎn)準備時間。理想狀態(tài)下，應該沒有次品；通過提高質(zhì)量，改變生產(chǎn)工序等，檢驗最終能夠被消除；生產(chǎn)準備是必要的，但在JIT環(huán)境下，可以努力使生產(chǎn)準備時間降為零。
圖表4將四種作業(yè)的成本按增值和非增值進行了分類。為簡化起見，也為了展示與實際成本的關系，假設成本動因的實際單價與標準單價相等，在這種情況下，增值成本加上非增值成本等于實際成本。正常情況下，很可能要加上價格差異這一欄。
圖表4增值和非增值成本報告
1998年（截止日：12月31日）
作業(yè)
增值成本
非增值成本
實際成本
材料耗用
返工
生產(chǎn)準備
檢驗
＄1600 000
0
0
0
＄160 000
90 000
360 000
60 000
＄1760 000
90 000
360 000
60 000
合計
＄1 600 000
＄670 000
＄2 270 000
圖表4所示的成本報告有助于經(jīng)理們了解非增值成本發(fā)生情況；指明了成本改善的機會。通過降低廢料和浪費，管理當局能夠降低材料成本；通過訓練制造單元的工人，提高其勞動技能，管理當局可減少返工；而減少生產(chǎn)準備時間及實施供應商評價方案，則可提高生產(chǎn)準備和檢驗作業(yè)的業(yè)績。
所以說，報告某一時期的增值和非增值成本可以使作業(yè)管理更為有效。對浪費數(shù)量的清楚了解，將有助于經(jīng)理們尋找縮減、選擇、分享和消除作業(yè)的途徑以節(jié)約成本。報告這些成本還有助于經(jīng)理們改善計劃、預算編制及定價決策。例如，如果經(jīng)理認為非增值成本的節(jié)約潛力可以消除降價的影響，那么為與競爭對手的價格相適應，降價就是可行的。
（二）作業(yè)動因及其對行為的影響
非增值成本的計量與追蹤需要利用作業(yè)產(chǎn)出計量。減低非增值作業(yè)會減少作業(yè)需求，因而會減少作業(yè)產(chǎn)出計量。如果一個團隊的業(yè)績受其減低非增值成本的能力的影響，作為產(chǎn)出計量的作業(yè)動因的選擇及動因的利用方式，會影響團隊的行為。例如，選擇生產(chǎn)準備時間作為生產(chǎn)準備成本的產(chǎn)出計量，就會促使工人降低生產(chǎn)準備時間。既然生產(chǎn)準備成本的增值標準要求將這些成本完全消除，將生產(chǎn)準備時間降為零的激勵機制就與公司的目標相一致，由此導致的行為是有益的。
然而，假設目標是減少公司加工的獨一無二的零件的數(shù)量，從而簡化到貨檢驗、編制材料賬單、選擇供應商等作業(yè)。如果這些作業(yè)的成本是按耗用零件數(shù)分配到產(chǎn)品中，就會形成減少單位產(chǎn)品零件數(shù)的激勵機制。盡管這種行為在某種程度上是有利的，但也存在負面影響，過多地減少零件數(shù)可能影響產(chǎn)品的功能和銷售。
這種行為可以通過恰當?shù)剡\用標準加以制止。首先，如果零件數(shù)的確是到貨檢驗、編制材料賬單和選擇供應商等成本的動因，就可以求出單位作業(yè)動因的預計成本（也就是標準單價）；其次，應確認每種產(chǎn)品零件的增值標準數(shù)量，這樣增值成本就只是標準單價和標準數(shù)量的乘積（SP×SQ）。如前所述，非增值成本就是實際耗用零件數(shù)和實際產(chǎn)量下的標準零件數(shù)之差乘以標準單價［（SQ－SQ）Sp］。
應鼓勵設計人員設計達到零件的增值標準數(shù)量（SQ）的產(chǎn)品，以節(jié)約非增值成本。缺少任何一種標準都會導致設計人員為了節(jié)約成本，慢無目的地減少零件數(shù)量。不過，通過事前確認每種產(chǎn)品應有的零件數(shù)，采用零件數(shù)作為作業(yè)動因可促使有關人員降低非增值成本。標準應提供一個具體目標，并界定該激勵機制所容許的行為。（未完持續(xù)）
