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 作者：侯潔瓊 盛許承 胡蓉
“走出去”企業(yè)在制定跨境投資計(jì)劃前，需要評(píng)估其在投資國(guó)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的風(fēng)險(xiǎn)，并采取有效措施進(jìn)行管控。若已在投資國(guó)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，則應(yīng)進(jìn)一步評(píng)估當(dāng)?shù)氐暮弦?guī)要求和納稅義務(wù)，并按規(guī)定履行納稅與合規(guī)義務(wù)。

自稅基侵蝕與利潤(rùn)轉(zhuǎn)移（BEPS）第7項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃——防止人為規(guī)避構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)發(fā)布以來(lái)，各國(guó)逐步拓寬對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定范圍，以此防范跨國(guó)企業(yè)濫用稅收協(xié)定中關(guān)于常設(shè)機(jī)構(gòu)豁免的規(guī)定，打擊避稅行為。同時(shí)，隨著“一帶一路”建設(shè)的推進(jìn)，中國(guó)“走出去”企業(yè)在投資國(guó)的商業(yè)活動(dòng)日益增多，與常設(shè)機(jī)構(gòu)相關(guān)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)尤其值得關(guān)注。因此，中國(guó)企業(yè)在制定跨境投資計(jì)劃之前，需要了解常設(shè)機(jī)構(gòu)的有關(guān)定義，評(píng)估其在投資國(guó)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的風(fēng)險(xiǎn)，并采取有效措施管控常設(shè)機(jī)構(gòu)風(fēng)險(xiǎn)。
動(dòng)態(tài)了解常設(shè)機(jī)構(gòu)有關(guān)規(guī)定
根據(jù)雙邊稅收協(xié)定的一般規(guī)定，外國(guó)企業(yè)只有在某國(guó)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)時(shí)，才需就其營(yíng)業(yè)利潤(rùn)在該國(guó)繳納企業(yè)所得稅，應(yīng)稅利潤(rùn)應(yīng)以歸屬于該常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤(rùn)為限。因此，中國(guó)“走出去”企業(yè)，除了解投資國(guó)國(guó)內(nèi)稅收法規(guī)對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)的定義和規(guī)定之外，仍有必要了解投資國(guó)與中國(guó)簽訂的稅收協(xié)定中有關(guān)常設(shè)機(jī)構(gòu)的定義。
以《中華人民共和國(guó)政府和新加坡共和國(guó)政府關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定》第五條對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)的規(guī)定為例，常設(shè)機(jī)構(gòu)通常包括四種類型：
——固定經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所型常設(shè)機(jī)構(gòu)，一般包括管理場(chǎng)所、分支機(jī)構(gòu)、辦事處、工廠、作業(yè)場(chǎng)所，以及礦場(chǎng)、油井、氣井、采石場(chǎng)或者其他開(kāi)采自然資源的場(chǎng)所。
——工程型常設(shè)機(jī)構(gòu)，指連續(xù)超過(guò)6個(gè)月的建筑工地，建筑、裝配或安裝工程以及與其有關(guān)的監(jiān)督管理活動(dòng)。
——服務(wù)型常設(shè)機(jī)構(gòu)，指企業(yè)通過(guò)其雇員或者其他人員在項(xiàng)目所在國(guó)為同一個(gè)項(xiàng)目或者有關(guān)項(xiàng)目提供勞務(wù)，且在整個(gè)勞務(wù)期間的任何一個(gè)12個(gè)月中都有連續(xù)或者累計(jì)超過(guò)183天的勞務(wù)。
——代理型常設(shè)機(jī)構(gòu)，即當(dāng)一個(gè)人（除規(guī)定的獨(dú)立代理人以外）在締約國(guó)一方代表締約國(guó)另一方的企業(yè)進(jìn)行活動(dòng)，有權(quán)并經(jīng)常行使這種權(quán)力以該企業(yè)的名義簽訂合同，這個(gè)人為該企業(yè)進(jìn)行的任何活動(dòng)，應(yīng)認(rèn)為該企業(yè)在首先提及的締約國(guó)一方設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)。
同時(shí)，一般稅收協(xié)定規(guī)定了常設(shè)機(jī)構(gòu)的豁免條款，原則上從事準(zhǔn)備性和輔助性活動(dòng)的營(yíng)業(yè)場(chǎng)所將豁免被認(rèn)定成為常設(shè)機(jī)構(gòu)。
隨著B(niǎo)EPS行動(dòng)計(jì)劃的落地，全球稅收制度與規(guī)則面臨重大變革。BEPS行動(dòng)計(jì)劃不僅涉及各國(guó)（地區(qū)）的稅收問(wèn)題，而且直接影響到全球企業(yè)，尤其是跨國(guó)集團(tuán)的業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)安排以及未來(lái)規(guī)劃。其中，作為對(duì)企業(yè)跨境投資稅務(wù)成本產(chǎn)生最直觀影響的幾項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃之一，BEPS第7項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃對(duì)OECD稅收協(xié)定范本中的常設(shè)機(jī)構(gòu)部分進(jìn)行了修改，就防止人為規(guī)避構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)提出的建議，降低了判定構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的門檻，主要包括修訂有關(guān)代理人條款、常設(shè)機(jī)構(gòu)的豁免規(guī)定，并納入“主要目的測(cè)試”以解決合同拆分帶來(lái)的人為防止構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)問(wèn)題。
各國(guó)若按照上述建議對(duì)國(guó)內(nèi)稅法或雙邊稅收協(xié)定進(jìn)行修訂，將導(dǎo)致中國(guó)“走出去”企業(yè)在投資國(guó)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的風(fēng)險(xiǎn)增加。如果中國(guó)企業(yè)在投資國(guó)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，一般而言，歸屬于該常設(shè)機(jī)構(gòu)的合理利潤(rùn)需要在當(dāng)?shù)乩U納企業(yè)所得稅。除了所得稅影響之外，在許多國(guó)家或地區(qū)，常設(shè)機(jī)構(gòu)通常還需進(jìn)行增值稅登記、繳納增值稅，并完成其他商業(yè)登記和許可要求。因此，建議中國(guó)企業(yè)在籌劃對(duì)“一帶一路”國(guó)家進(jìn)行投資時(shí)，充分了解投資國(guó)對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定條件，準(zhǔn)確判斷并有效管控常設(shè)機(jī)構(gòu)風(fēng)險(xiǎn)。
及時(shí)防范常設(shè)機(jī)構(gòu)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)
對(duì)于中國(guó)“走出去”企業(yè)來(lái)說(shuō)，往往需要派遣中方人員到投資國(guó)從事商業(yè)活動(dòng)，如從事對(duì)外出口銷售和承包工程項(xiàng)目等，及時(shí)防范常設(shè)機(jī)構(gòu)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)是重中之重。
具體來(lái)說(shuō)，中國(guó)“走出去”企業(yè)常見(jiàn)的可能構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的活動(dòng)包括：在投資國(guó)派駐中國(guó)公司的員工，通過(guò)固定經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所（如員工租住的酒店）開(kāi)展實(shí)質(zhì)性的商業(yè)活動(dòng)；派遣中國(guó)公司員工至投資國(guó)，為當(dāng)?shù)乜蛻籼峁┈F(xiàn)場(chǎng)技術(shù)指導(dǎo)、設(shè)備裝配、性能調(diào)試等服務(wù)，中國(guó)公司員工在當(dāng)?shù)伛v留時(shí)間超過(guò)一定期限（如183天）；派遣中國(guó)公司員工至投資國(guó)開(kāi)展工程建設(shè)項(xiàng)目，該工程項(xiàng)目的完工時(shí)間超過(guò)一定期限（如6個(gè)月）；中國(guó)公司員工長(zhǎng)期在投資國(guó)代表中國(guó)企業(yè)簽訂合同，或經(jīng)常行使代表權(quán)力，實(shí)施合同談判、商定合同細(xì)節(jié)等行為。
針對(duì)上述活動(dòng)中潛在的常設(shè)機(jī)構(gòu)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，建議中國(guó)企業(yè)對(duì)相關(guān)商業(yè)安排和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行評(píng)估和規(guī)劃，并積極采取措施進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)防控。除了事先全面了解投資國(guó)家（地區(qū)）有關(guān)常設(shè)機(jī)構(gòu)的稅法規(guī)定外，中國(guó)企業(yè)應(yīng)及時(shí)關(guān)注和常設(shè)機(jī)構(gòu)相關(guān)的政策動(dòng)態(tài)，采取必要的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防范措施：設(shè)立關(guān)鍵常設(shè)機(jī)構(gòu)風(fēng)險(xiǎn)指標(biāo)，建立文檔，完整記錄和掌握員工境外派遣的情況；對(duì)跨境商務(wù)出差人員的派駐情況進(jìn)行統(tǒng)一跟蹤，記錄相關(guān)人員在目標(biāo)國(guó)家從事的活動(dòng)性質(zhì)、參與的項(xiàng)目、在目標(biāo)國(guó)家的逗留天數(shù)、逗留期間的工資安排和費(fèi)用承擔(dān)情況和所持有簽證種類等，并在必要時(shí)對(duì)有較高常設(shè)機(jī)構(gòu)風(fēng)險(xiǎn)的業(yè)務(wù)活動(dòng)進(jìn)行調(diào)整；減少相關(guān)人員在目標(biāo)國(guó)家代表中國(guó)企業(yè)簽訂合同或?qū)嵤┖贤勁?、商定合同?xì)節(jié)等行為，并建立相關(guān)書(shū)面文檔，記錄相關(guān)人員在當(dāng)?shù)匦惺沟臋?quán)力不包含上述活動(dòng)。
如果發(fā)現(xiàn)已在投資國(guó)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，應(yīng)全面評(píng)估企業(yè)在投資國(guó)的合規(guī)要求和納稅義務(wù)，及時(shí)完成當(dāng)?shù)馗黜?xiàng)稅收遵從要求并履行納稅義務(wù)，同時(shí)妥善保管常設(shè)機(jī)構(gòu)在投資國(guó)完成的納稅申報(bào)書(shū)面資料，以保證中國(guó)企業(yè)可以享受境外稅收抵免，避免雙重繳稅。
對(duì)于中國(guó)“走出去”企業(yè)來(lái)說(shuō)，在管控稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)與制定有效運(yùn)營(yíng)模式之間找到平衡點(diǎn)，至關(guān)重要。實(shí)際操作中，建議中國(guó)企業(yè)重新評(píng)估某些關(guān)鍵的業(yè)務(wù)流程以及將部分職能集中的必要性，審核在整個(gè)業(yè)務(wù)流程中部分關(guān)鍵流程的管理，檢查履行這些職能的地點(diǎn)，并在必要時(shí)考慮轉(zhuǎn)移這部分職能，以管控可能的常設(shè)機(jī)構(gòu)風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)也應(yīng)在監(jiān)管、數(shù)據(jù)收集以及員工信息記錄方面不斷進(jìn)行完善，以長(zhǎng)期有效地評(píng)估當(dāng)前的經(jīng)營(yíng)模式，是否存在常設(shè)機(jī)構(gòu)方面的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
〔作者單位：安永（中國(guó)）企業(yè)咨詢有限公司〕